公权与私权的平衡：论税收征管法的“通三统”

侯 卓

(中南财经政法大学 法学院， 湖北 武汉 430073)

一、问题的提出

本轮税制改革和税收立法进程中，《税收征收管理法》(下文简称“征管法”)(1)下文如未特别说明，则“征管法”指现行税收征管法。的修改引人关注。自党的十八届三中全会提出建立现代财政制度和落实税收法定原则以来，税制改革和各税种的立法如火如荼地展开，税制结构也发生深刻变化，直接税比重逐渐上升，因其税负不易转嫁而给纳税人带来更强烈的“税痛”感，这可能会增加税收征管的难度。同时，伴随实体税制改革，税务机关也要更多地同自然人纳税人打交道(2)比如，在2018年修改个人所得税法以前，实行分类所得税制，个税征取高度依赖代扣代缴，税务机关主要同各类单位打交道，很少的自然人纳税人需要进行纳税申报。但在修法之后，改行分类与综合相结合的所得税制，各类单位的代扣代缴变为预扣预缴，再加上专项附加扣除规则的实施，大量的自然人纳税人在年度终了后要补税或退税，与税务机关直接互动的频次大增。，但征管法的制度设计在潜意识里以企业为征管对象，向自然人征税时易遇到规则供给不足的问题(3)高培勇：《论完善税收制度的新阶段》，《经济研究》2015年第2期。。因此，在我国于2020年基本达成税收法定的目标之后，系统性改革征管法，使之与变化后的税制结构相适应，便至关重要(4)理解征管法修改的紧迫性，不能脱离“2020年基本达成税收法定的目标”这一背景。事实上，本轮征管法修改的进程启动较早，国务院法制办在2013年和2015年即先后推出两个《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(下文将2015年修订草案简称为“2015年版征求意见稿”)，但修法进程在此后一度停滞。这主要是因为顶层设计提出要在2020年落实税收法定，因而过去几年税收立法资源更多被投放到实体税法的起草和制定之中，征管法修改的步伐相应放缓。至2020年，多部实体税法已经或将要出台，这既吁求征管法的制度革新，同时也为其腾出了宝贵的立法资源。。

进言之，仅从税制结构的角度审视征管法修改尚不足够，还须置于国家治理转型的语境下对其加以考察。党的十九届四中全会提出“全面实现国家治理体系和治理能力现代化”的总体目标，财政能力是治理能力的重要组成部分，其核心便是税收汲取能力。此外，党的十九届四中全会还强调健全以税收等为主要手段的再分配调节机制，强化税收调节，而税收调节功能的高效发挥既需要实体规则设计妥当，也需要程序制度保障有力。故而，征管法修改不可避免地承载着强化征管能力的功能预期。但另一方面，改革发展成果要为全民共享，税收征管只是一种手段，其终极目标是提升全民福祉，税收征管的过程也要充分保障纳税人权利。

由上述可知，征管法的制度设计和优化要兼顾公权力和私权利两方面因素，这相应导出从保障、规范征管权力运作和保护纳税人权利这两个不同角度指引规则设计的思路；同时鉴于公权力和私权利主体围绕税收征纳发生的法律关系，在外观上有些类似于债务关系，所以也有观点主张基于债务关系的定位来改造征管法的制度结构。历史地看，在围绕征管法的理论和制度实践中形成了三种不同的传统，即公法逻辑、债法思维、人本理念，其均被用来审视和指引征管法建制。在关于本次征管法修改的讨论中，学者们更多依托三种传统的某一方面进行考察，从而对修法重心存在不同认识，所提出的修法建议自然也差异颇大。总体上看，针对征管法修改的既有研究通常遵循三条进路展开：一是从行政法的角度理解征管法，相应在提出修法建议时更为关注该部法律同行政法体系内其他制度规范的协调，其核心建议一般聚焦征管法与其他法律规定相左之处，如滞纳金规则(5)参见刘剑文、侯卓：《论〈行政强制法〉在税收征管中的适用》，《税务研究》2012年第4期；叶姗：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，《法学》2014年第10期。；二是基于债法思维观察征管法，由此出发，或是揭示其相关规则与其他债法规范的不合之处，相应将“债法体系”的统一作为改进方向(6)比如征管法关于税收优先权的规定和《企业破产法》关于破产债权清偿顺序的规定不尽一致，对此，有学者建议应当消除规则冲突，使税收侵权和私法债权平等适用程序。参见熊伟：《作为特殊破产债权的欠税请求权》，《法学评论》2007年第5期；张欣：《浅议我国税收优先权制度》，《税务研究》2005年第3期。，或是倾向于用“一般”债法原理改造征管法规则(7)比如有学者主张借用民法上的诚实信用原则来改造征管法。参见徐阳光、常青：《论诚实信用原则在税法中的适用》，《交大法学》2014年第1期；滕祥志：《论〈税收征管法〉的修改》，《清华法学》2016年第3期。又如有学者主张依征管法，破产程序中的税收债权可优先于担保物权受偿，违反物权优先于债权的一般原理，宜作调适。参见蒋辉宇：《破产清算程序中税收债权受偿顺位的重构》，《税务研究》2017年第11期。还如较多学者从“不当得利之债”的角度审视多缴税款退还制度，据此提出完善建议。参见王云霞：《我国多缴税款退税及其救济——兼论我国〈税收征管法〉(征求意见稿)第85条之完善》，熊伟主编：《税法解释与判例评注》第7卷，北京：法律出版社，2016年，第189-199页；王肃元：《论我国纳税人税收退还请求权》，《兰州大学学报》(社会科学版)2010年第5期；刘勇：《溢缴税款的返还——〈税收征收管理法〉第51条的解释论》，《南京大学法律评论》2017年第2期。，或是主张进一步在征管法中纳入体现债法思维的规则(8)比如有学者主张以民法上的债权理论对罚款、税收滞报金、税收利息和税收滞纳金进行定性，进而设计规则。关于在征管法中确立税收利息规则的建议，便源于此。参见朱大旗、胡明：《〈税收征收管理法〉修订问题研究》，北京：法律出版社，2018年，第234-239页。又如，有学者主张在征管法中纳入预约裁定规则，以保护征纳双方的“合意”。参见刘磊等：《事先裁定制度研究》，《税务研究》2012年第9期；朱为群、谭郁森：《论中国引进税务事先裁定制度的必要性和可行性》，《现代经济探讨》2012年第6期。；三是从纳税人权利保护的角度审视征管法，认为税收征管领域“良法善治”的基础是纳税人权利制度供给的充足，据此所提出的建议通常是在法律中确立更多的纳税人权利类型(9)参见刘剑文：《〈税收征收管理法〉修改的几个基本问题——以纳税人权利保护为中心》，《法学》2015年第6期；谭金可、陈春生：《纳税人权利保护视角下的〈税收征管法〉修改考量》，《东南学术》2012年第2期；李俊英：《修订我国〈税收征管法〉保护纳税人权利》，《税务与经济》2011年第2期。，甚至主张在法律名称中增加“服务”二字(10)郭洪源：《纳税服务作为核心业务与税收征管存在的实质性差异分析》，《税收经济研究》2011年第6期。，凸显对纳税人的关切和对纳税人权利的重视。上述研究都富有理论价值和现实意义，但因为相关研究更多侧重问题的某一方面，相互之间不在同一层面，缺乏对话平台，以其指引修法实践也难免会以偏概全，甚至方凿圆枘。更重要的是单独看三种传统都有道理，但相互间在指引制度设计时可能存在方向歧异，若将各项建议不加改造地汇总起来，又可能诱发“合成谬误”。因此，立足于国家治理体系革新的时代背景，当前征管法修改的一个重要任务便是准确辨析三种传统的区别和联系，在此基础上明确征管法修改应有的目标定位。

二、公法逻辑及其历史转向

学界最早习惯于从权力关系的角度理解税收法律关系，这一传统可追溯到德国行政法大师奥托·梅耶(11)奥托·梅耶：《德国行政法》，刘飞译，北京：商务印书馆，2013年，第53-54页。。后来人们认识到，税收法律关系在实体和程序两个层面的性质并不一样，实体部分有债务关系的属

性，程序部分则权力关系的色彩更浓(12)金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，北京：法律出版社，2004年，第21页。。受这种观点影响，我国从一开始就将保障征管权力高效运作视为征管法的建制目标，后来则逐渐关注对征管权力的规范。促成这种转变的，是对公法认知的不断深化——公法的核心命题，便在于如何认识和对待公权力。

(一)“权力关系说”与控权逻辑的确立

“权力关系说”的本旨是控制税务行政权力(13)针对彼时国家因具有公法和私法上的“双重人格”，得以享受不受争辩和司法审查的征税自由，奥托·梅耶将税收法律关系界定为权力关系，本意是对症下药、实现对征税过程的公法控制。参见奥托·梅耶：《德国行政法》，第53-54页。，但人们常在理论维度误解其控权本性，同时在实践维度径以管理思维指引制度设计。在20世纪80年代，学者建议国家制定征管法时，多将其目标界定为明确税务机关职权和纳税人义务，在此基础上，通常强调征管法应“严字当头，具有威慑力量”(14)刘必成：《谈目前税收流失的原因及对策》，《税务研究》1986年第5期；刘隆亨：《论以法治税的若干制度》，《法学杂志》1990年第5期。。这其实和当时“管理论”在整个行政法学界居于主导地位是一脉相承的。这种重在管理的思路直接影响立法实践。1993年版征管法在第1条将“立法目的”表述成“加强税收征收管理，保障国家财政收入、保护纳税人的合法权益”，彰显浓郁的“管理法”气质。其具体规则更关注如何便捷、高效地汲取税收收入，仅少数条文稍微显现对征管过程本身的控制，但也较为间接，主要采用内部控制的方法，如要求税务机关采取税收保全、强制执行等措施时必须经县以上税务局(分局)局长批准。

前述状况在2001年修法时有了较大程度的改变。该次修法后，征管法的立法目的中增加了“规范税收征收和缴纳行为”一项，有管控征管行为的意味。该次修法时修改或新增的若干条文，也有基于这方面的考量，如针对过去部分税务机关委托其他主体实施税收保全和强制执行的情况，修法后明确税务机关以外的任何单位和个人都不得行使这些权力。更明显的是，该次修法将宣传税收法律法规、无偿提供纳税咨询服务等义务配置给税务机关，这就不同于修法前基本只强调税务机关权力的做法，冲淡“管理法”的色彩，甚至隐约透露向“服务法”转型的端倪。可以推测，2001年版征管法之所以添附规范税收征纳行为的因素，或是出于当时行政法学研究蓬勃发展，学界与实务界对行政法应承载控权使命渐具共识(15)周佑勇：《行政法基本原则的反思与重构》，《中国法学》2003年第4期。。总体上讲，行政法通过三条途径对行政权力进行规范和控制：一是通过行政组织法控制权源；二是通过行政程序法规范权力作用的过程；三是通过行政复议法、行政诉讼法、国家赔偿法等行政救济法在事后制约权力的滥用。邻近部门法的范式转型，也为税法制度的优化提供了助推力。

行政法有多重面相，程序法属性便是其中重要一维。“经济法与行政法两者在现代法律体系中的分工关系类似于是实体法与程序法的分工关系”(16)孙笑侠：《法律对行政的控制——现代行政法的法理解释》，济南：山东人民出版社，1999年，第90页。有经济法学者将此作为经济法与行政法的区别之一。参见薛克鹏：《经济法基本范畴研究》，北京：北京大学出版社，2013年，第56-57页。。相应地，无论从何种角度理解征管法，其首先也是作为程序法存在，在此意义上，可将之作为“行政法的特别法”，行政法的话语体系当然会影响征管法的建制与运行。

(二)正当程序原则的贯彻不足及其补正

征管法既然是“行政法的特别法”，便要遵循行政法的原则，其中至为重要的是正当程序原则。我国征管法虽已在整体上褪去管理法的色彩，但对正当程序原则的贯彻仍然不足，甚至未将其作为征管法建制的一项结构性原则，这制约了控权功能的发挥。

行政法领域的正当程序原则主要指行政机关作出不利于当事人的决定时必须符合最低限度的程序公正标准，如给予其适当通知、听取意见等(17)王名扬：《美国行政法(上册)》，北京：北京大学出版社，2016年，第285-286页；奥内斯特·吉尔霍恩巴瑞·鲍叶：《美国行政法和行政程序》，崔卓兰等译，长春：吉林大学出版社，1990年，第92页；Richard H.Fallon，“Some Confusions about Due Process，Judicial Review，and Constitutional Remedies”，Columbia Law Review，Vol.93，No.2，1993.。正当程序原则有广狭不同的界定，最狭义的理解包含自己不做自己的法官、说明理由、听取陈述和申辩三项内容(18)姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》(第三版)，北京：北京大学出版社，2007年，第76-77页；应松年主编：《行政法与行政诉讼法学》，北京：高等教育出版社，2017年，第44-45页。。以此来衡量，征管法还有较多不足，亟待本次修法加以匡正。一方面，常规性的税额确定过程，只要税务机关存在自由裁量权，便应受到正当程序原则的约束。目前这方面最突出的问题在于，税额确定有查账和推定两类方法，在后者，税务机关可自由选用不同方法。如《税收征收管理法实施细则》第47条便备有参照同类或类似行业、成本加合理费用和利润、基于耗用原材料推算等多种手段，另有“其他合理方法”兜底。实践中，税务机关较少基于明示列举的方法推定税额，更常采用“其他合理方法”，随意性比较大。与其寄望于规则层面详尽完备地枚举核定方法，不若径行在征管法中明确税务机关进行推定时要向纳税人说明理由并听取意见，进而建构完善的调查、听证、辩论、公示及救济程序。另一方面，相对特殊的税收保障措施，在实施时也应遵循正当程序。根据征管法第38、40条的规定，税务机关采取税收保全和强制执行措施时皆是单方为之，缺乏纳税人的必要参与，建议在法律中明确，前述情形中，税务机关应书面向纳税人说明将采取税收保全或强制执行的理由，并听取纳税人的陈述和申辩。由上述可知，正当程序原则应当覆盖税收征管的全流程，成为税收征管权力行使规范化的基本前提。

进言之，程序正义理论认为，程序是根本性的法律手段，正当的程序富含正义价值。正当程序原则藉此扩充其内涵，不再局限于说明理由、听取陈述和申辩，而延展至有助于使程序具备道德性的更高层次的要求。在各国实践中，法院经由裁判赋予正当程序原则颇多意涵，尤其是行政过程的法定性、开放性、经济性等多项要求(19)参见朱大旗、胡明：《正当程序理念下我国〈税收征收管理法〉的修改》，《中国人民大学学报》2014年第5期。。具体到税收领域，法定性要求税款征收须依法行事，同时强调所依据的下位法不得违反上位法；开放性要求纳税人、扣缴义务人有畅通渠道参与税收征管过程，参与本身能提高征税结果的可接受性，而正当性的一个重要意涵便是可接受性；经济性指征管程序的规定须有助于降低税务机关的征收成本和纳税人的遵从成本。

上述三方面要求是基于更高标准而提出的，以此来衡量，征管法确有改善余地，不妨以纳税申报制度为例加以审视。首先，《税收征收管理法实施细则》违反征管法规定的情形应当杜绝，比如征管法明明已赋予纳税人自由选择纳税申报方式的权利，该实施细则却曾添加“经税务机关批准”的限制，这属于没有上位法依据、违法增加纳税人义务的做法，好在其已于2016年修改时被删除。其次，纳税人在征管过程中的参与空间狭小，完成纳税申报后便无太多角色，对此，域外立法有不同的做法可供借鉴，比如日本《国税通则法》第19、23条就分别规定了修正申报和更正请求，前者适用于纳税人申报后发现申报不足，后者适用于纳税人申报后发现申报过多，这使得纳税人在整个税收征管过程中都有制度化的参与渠道(20)《外国税收征管法律译本》组译：《外国税收征管法律译本》，北京：中国税务出版社，2010年，第1801-1802页。。最后，征管法要求纳税人延期申报需要经省级税务机关批准，该做法较为低效，原因有二：其一，不能按期办理纳税申报主要是因不可抗力，不分缘由皆要求批准，耗时费力且无必要；其二，省级税务机关同具体纳税人距离较远且不常打交道，不易掌握其真实情况，况辖区内众多申请皆由其批准易带来沉重负担，当初作此设计是为避免基层税务局作出决定时尺度不一、有失严谨，在税收征管规范化水平显著提升的今日，其必要性不复存在。故此，从正当程序原则的经济性要求出发，可借鉴美国《国内收入法典》的做法，区分须经税务局审查的酌定延期和纳税人按规定程序申请后便可获准的自动延期，因不可抗力所引发的延期申报得自动延期(21)熊伟：《美国联邦税收程序》，北京：北京大学出版社，2006年，第35页。；同时，将延期申报的批准权限下放到县级税务机关。综上可见，经由正当程序原则的嫁接，现代公法的控权逻辑可以全方位对接征管法制度，使自己不再停留在抽象的理念层面，而是为制度设计和完善提供明确指引。

三、债法规则与债法思维的植入

与“权力关系说”相对应的“债务关系说”在世界范围内源远流长，但在较长一段时间内未受到我国税法学界的关注。直到20世纪90年代，方有国内学者受德国、日本税法理论的影响，将税收定性为“公法之债”，也即发生在国家与纳税人之间、基于公法关系而产生的债权债务关系(22)参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。。在此基础上，税法学界一度致力于依托债法思维重构税法体系，其努力首先集中在实体税法层面，基本思路是将纳税人、税基、税率等课税要素解释为税收债务的构成要件，进而将减免税等理解为税收债务的变更，乃至运用债法思维来解释退税等制度(23)如在国内税法学界影响甚大的《税法基础理论(中)》，便专门将“税收债法”作为中篇，展开详细讨论。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，第187-341页。。在以债法思维重构税法体系的过程中，征管法虽被视为“税收债法的外围领域，是实现税收之债的法律手段”(24)刘剑文、熊伟：《财政税收法》(第七版)，北京：法律出版社，2017年，第176页。，但其建制也不可避免地受到债法思维的影响。

(一)征管法对债法规则的吸纳

恰与“税收程序关系主要是债务关系、税收程序关系更倾向于权力关系”的传统认知相左，税收固然是“法定之债”，但真正塑造实体税法的是其中“法定”的部分。税收债务在符合法定构成要件后自动发生，但这不意味着债法规则或债法思维能对课税要素设计提供富有实践价值的方向指引。与之相反，程序税法建制却受税收程序关系的定性影响颇深，若“公法之债”的观点得到认可，便意味着将税务机关与纳税人在法律上视作平等主体，这改变了基于“权力关系说”和客观实际所导出的二者地位不平等的前提，具体征纳制度中便无可避免地会融入若干体现主体间平等的因素(25)作为对比的是，无论将税务机关与纳税人视为平等抑或不平等，对实体税法设定课税要素无甚影响。。因而可以说，债之定性对实体税法的影响更多停留在观念层面，对程序税法的影响则是实实在在的。

1993年版征管法在主体不平等的基础上，以强化管理为本，几无债法思维的容身之所，仅在第26、28条等处借鉴债法规则，规定了纳税担保制度。2001年版征管法则大幅引入债法规则，典型者即税收优先权(第45条)、税收代位权与税收撤销权(第50条)，其中对后二者的规定采用导引技术、直接援引合同法第73、74条(26)征管法第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”。同时，2001年版征管法尚有若干制度系基于债法思维而设计，比如第51条有关超额纳税应予退还、纳税人发现并要求退还时还要加算银行同期存款利息的规定，便借鉴了不当得利的制度逻辑。又如该版征管法中的滞纳金(第32条)不易定性，有利息说、损害赔偿说、行政执行罚说等主张，但除行政执行罚说外，另几种见解其实均视其为税收债务的附带给付(27)叶姗：《论滞纳税款加收款项之附带给付属性》，《法学》2014年第10期。。该条设定按日加收万分之五的标准，以年计便是18.25%，正是以其“附带给付”的属性审度，才会认为这一远超银行同期贷款利率的滞纳率设定欠妥。同理，2015年版征求意见稿将其一分为二，拟于第67条规定真正具有行政执行罚特质并与《行政强制法》接轨的滞纳金制度，另于第59条规定提纯后的税收利息制度，利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，同样是从“附带给付”这一源自债法的角度来把握和设计相关规则。

前文已述及，本次征管法修改过程中，有观点主张要进一步纳入体现债法思维的规则。此类规则中最具代表性的是预约裁定，即纳税人可就预期未来发生之利益重大却难直接适用税法的特定复杂事项，申请省以上税务机关在法定权限内就如何适用税法作书面预约裁定。纳税人不必对因遵循预约裁定而产生的短缴税款承担责任，可视为税务机关与纳税人的“合意”在此间具有超出税法一般规定的效力，而这种“有约定依约定”的做法正符合私法上的通行逻辑。

债法规则得以进入征管法，其实是行政模式嬗变的一个微观呈现。传统行政模式主要体现为消极控制，“不是致力于为提高效率提供有效的激励，而是着力于怎样避免犯错误”(28)叶金育：《税法整体化研究：一个法际整合的视角》，北京：北京大学出版社，2016年，第129页。，其无法胜任愈益繁重的公共服务供给需求而弊端渐现。于是，着眼于绩效目标、致力于“从过程向结果转化”的新公共管理模式应运而生，其极端表现便是强调“任何公共服务皆可由合同提供”的新合同主义(29)参见欧文·E.休斯：《公共管理导论》(第二版)，彭和平等译，北京：中国人民大学出版社，2001年，第82-83页。。投射在行政法场域，即为权力色彩在特定情形中淡化的趋势，行政合同等手段的运用日益广泛。所以，严格讲来，征管法中债法思维的发轫与成长，无法自外于先期产生的权力关系逻辑，而是其演进中的一条支脉。

(二)引入债法规则诱发的体系紧张

征管法第一位的传统仍为权力关系基础上的公法逻辑，虽由之分化出青睐债法思维的一脉，但税收终归是“公法之债”，“公法”的前缀框定债法思维的用武场地。实际上，“公法之债”看似兼顾公法逻辑和债法思维，二者间的内生张力仍然存在。

公法逻辑与债法思维的紧张关系至少有三大来源。一是主体间不平等与主体间平等的语境差异。公法的预设前提是行政机关与行政相对人的地位事实上存在差异，私法则反其道而行之，建基于平等主体假设并进而提炼高度抽象的人格范畴。近年来税法学界青睐以“债务关系说”解读税收法律关系，毋宁说是站在应然层面主张征纳双方在法律地位上无高下之别。较起真来，该逻辑并不成立：公法承认的是主体间事实上不平等，并非其法律地位有差异；正因法律地位平等、事实上却不平等，才格外需要控遏行政权的运作。由此说来，忽视实质不平等、径以法律地位平等为基点设定规则，是否对处在弱势地位的纳税人有利，不无疑问。二是管制与自治的调整方式差异。公法虽将控权作为要旨，但其仍然立足于对社会经济生活施以必要的管制或调节，易言之，任一公法规则皆有其意图达致的目标，为达成目标，公法的制度规范不可过于模糊。债法则奉私人自治为圭臬，在“理性经济人”假设的基础上相信“个人利益最大化终将引致社会公共利益最大化”，故规范本身无显著利益偏好。在不同思路的指引下，公法规范往往力求详尽完备，这既是为了有章可循、俾便控权，也出于追求目标达致的考量；债法则倾向于设定框架式结构并实施底线控制，交易细节留待当事人意思自治。三是强制性与任意性的属性差异。该点由前述第二点引申而来，公法讲究“法无明文即禁止”，债法属意“法无明文即可为”，故此，债法上规定的较为原则、概括，可赋予当事人更大的以意思自治加以填充的空间，而这是在公法语境下所不能期望的。征管法若照搬债法上较为概括的规则，在实践中易生窒碍难行之患。

正因为这种紧张关系，征管法引入的债法规则，存在语焉不详、存而不用的问题。前文罗列的诸项规则中，语焉不详者如代位权与撤销权规则，其直接指引合同法条文的适用，殊不知合同法中相关规定同样模糊而缺乏实操性，实践中依据最高人民法院的司法解释方才明确适用条件、行权后果等关键问题(30)参见最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(一)》第11-22条。。但征管法作为公法必须遵循法定原则，在法条仅指引到合同法文本的前提下，不宜直接援用相关司法解释。存而不用的情形更普遍，税收优先权、代位权、撤销权乃至纳税担保规则的使用频率都不高(31)参见熊伟、王宗涛：《中国税收优先权制度的存废之辩》，《法学评论》2013年第2期；刘剑文：《走向财税法治——信念与追求》，北京：法律出版社，2009年，第274页。。这一是因为部分规则规定的比较简单，便很难适用，二是由于征管过程本就有权力关系的底色，税务机关有更简便的方法实现税收债权，不必拘于此类“债务性”手段。可见，债法规则的植入并非如部分学者预想的那般成效斐然，对此应有清醒认知。

四、人本理念的税法展开

纳税人权利的话语进入我国税法理论较晚，迟至1992年始有学者系统性译介域外的纳税人权利理论和实践(32)李小全：《外国纳税人的权利与义务》，《涉外税务》1992年第12期。。在此基础上，直到21世纪初才有学者提炼税法的人本理念(33)张守文：《财税法疏议》，北京：北京大学出版社，2005年，第220页。，但这并未妨碍其以勃发之生机，迅即成长为理论和实务界的重叠共识。

(一)人本理念的税法呈现与纳税人权利进入征管法

如同刑法一方面制裁犯罪行为、另一方面也是犯罪嫌疑人权利保护的“大宪章”一样，税法亦兼具两副面庞——其不仅是侵益性规范，同样是保护私人财产权的重要制度(34)财产权保障是否及于税收领域，在税法学理和实践上有一演进历程。以德国联邦宪法法院的立场为例，其曾于1954年持否认见解，认为财产权保障只针对“个别财产权客体”、不包括财产总体。后来，20世纪70年代开始，一批宪法学者致力于以宪法上财产权保障条款防杜过度课税。受其影响，20世纪90年代起，联邦宪法法院的判决出现转向，发展出限制过度课税、侵害财产权的最适财产权课税理论。参见葛克昌：《税捐行政法——纳税人基本权视野下之税捐稽征法》，厦门：厦门大学出版社，2016年，第216-219页。。税法对人本理念的彰显有多重渠道：实体税法中，主要是以纵向维度的量能课税为统领，合理界定国家与纳税人之间的“两权”边界(35)侯卓：《论税法分配功能的二元结构》，《法学》2018年第1期。，避免税收的征取进入课税禁区。2018年个税修法提高一般性费用扣除标准、增设六类专项附加扣除，即为其制度呈现；程序税法中，明确征纳过程中纳税人享有的权利，并保证纳税人权利受到侵害时有畅通的救济渠道，皆为人本理念的题中之义。

域外立法中，对纳税人权利多所着墨。据OECD调研，截至2015年，有45国在税法或其他法律中将纳税人权利规范化，43国以行政规范性文件的形式保护纳税人权利(36)OECD Forum on Tax Administration，Tax Administration 2015：Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies，Paris：OECD Publishing，2015，p.283.。其中，美国、英国、法国、加拿大、澳大利亚、意大利等国制定有专门的《纳税人权利宣言》，规定纳税人享有知情权、获得优质服务权、缴纳正确税额权、申诉权、信赖权、诚实推定权等实体与程序性权利(37)或称《纳税人权利法案》、《纳税人权利宪章》、《纳税人宪章》、《纳税人服务方案》，用词有异，其意则同，不过这些文件并不都是法律，如英国2009年颁布的《纳税人宪章》便是行政规范性文件。严格来说，美国2014年的《纳税人权利宣言》也非专门立法、而是立法汇编，参见Internal Revenue Service，“Taxpayer Bill of Rights”，2020-05-01，https：//www.irs.gov/taxpayer-bill-of-rights，2020-05-25；关于英国、法国参见The Chartered Institute of Taxation，A Taxpayers’Charter for the United Kingdom，London：The Chartered Institute of Taxation，2008，pp.7-8以及望月爾：「納税者権利憲章の国際的展開——国際的税務専門家団体によるモデル憲章の紹介を中心に」，『立命館法学』2013年第6号；关于加拿大参见Canada Revenue Agency，“Taxpayer Bill of Rights”，2013-12-18，https：//www.canada.ca/en/revenue-agency/corporate/about-canada-revenue-agency-cra/taxpayer-bill-rights.html，2020-01-04；关于澳大利亚参见Australian Taxation Office，“Taxpayers’ Charter”，2018-10-22，https：//www.ato.gov.au/About-ATO/Commitments-and-reporting/Taxpayers--charter/?=banner_home_sec_Taxpayers%27_charter，2020-01-08；关于意大利参见翁武耀：《意大利〈纳税人权利宪章〉评析与借鉴》，《税收经济研究》2018年第1期。。韩国则在《国税基本法》中以“第七章之二”作为纳税人权利专章。

我国1993年版征管法在第1条虽也有“保护纳税人的合法权益”之语，但后续行文未见充分展开，仅部分条文间接具有保护纳税人权利的效果，如第3条关于税收法定的强调(38)税收法定是税法的基本原则，未必适合规定在作为程序法的征管法中。之所以如此处理，或是出于彼时人们习惯从“依法治税”的角度理解税收法定，进而将后者的作用场域局限在征管过程。、第30条有关多缴税款应退还的规定等。真正观照纳税人权利始于2001年修法，“明确并维护纳税人的合法权益是本次征管法修订的一个重点”(39)刘剑文：《走向财税法治——信念与追求》，第248页。。修法后，该法第8条枚举了知情权、保密权、减免权、退税权、求偿权等纳税人权利；此外该法明确，实行对纳税人不利的特别措施时不得及于生活必需品(第38、40、42条)，这也是人本理念的体现(40)张守文：《财税法疏议》，第223页。。

(二)现行法的疏失与纳税人权利体系的完善

如果用更高标准衡量，2001年修法时虽增设多项纳税人权利，但仍有一些重要权利未获确立。其中有些权利类型已经被吸纳进2015年版征求意见稿，如税收法律、法规、规章制定和修改的参与权，但仍有若干权利未被提及，其中最关键的是纳税人诚实推定权。税法学者常将税收法定与罪刑法定并列，视为保护基本权利的两大法治基石。类比“罪刑法定—无罪推定”的逻辑，本应有“税收法定—诚实推定”的税法逻辑，可征管法上缺乏相关规定，导致实践中发生征税相关事实真伪不明的情形时，纳税人常要承受不利后果。故此，建议本次修法增设纳税人诚实推定权，并循实体与程序二元进路充实该权利的内容：实体维度，应当明文规定，“没有事实证据并经法定程序，税务机关不得推定纳税人不诚实”(41)刘剑文：《〈税收征收管理法〉修改的几个基本问题——以纳税人权利保护为中心》。；程序维度，要将更多的举证责任配置给税务机关，并明确事实真相不明时的不利后果由其承担(42)比如，税务机关要想对纳税人呈报的计税依据进行调整，必须举证证明该计税依据明显偏低且无正当理由，不应将相关证明责任全部配置给纳税人，从而在“正当理由是否具备”这一关键事实尚不明确时，便直接调整计税依据。为贯彻该思路，需要对征管法第35、36条等多个条文加以修改。。同时要改变纳税人与税务机关发生争议时，必须先完纳税款或提供足额担保始能提起复议，经复议程序后方可提起诉讼的做法，这种制度安排表现出强烈的“不诚实推定”的色彩。

此外也要注意一种情形，即法律对某项纳税人权利有所阐发但不甚明晰，其弊端在过去尚不明显，但随形势发展会愈益突出。涉税信息保护权是最典型的代表。征管法第8条有“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”的表述；2015年版征求意见稿基本延续该规定，仅在最后添附“法律另有规定的除外”之语。在过去，税务机关较之纳税人处在信息弱势地位，所掌握的涉税信息本就有限，该款保密权规定足可覆盖。然而，本次修法的要务之一是打破信息孤岛、使税务机关全面获取涉税信息；同时，随着个税专项附加扣除制度的运行，纳税人为能享受税前扣除须填报大量个人信息。在此背景下，税务机关有时比纳税人更了解他(她)自己，其所掌握的信息虽不能说完全与税收有关，但较起真来，置身信息化时代，又有几项信息全然无关于税收征纳？因此，新形势下，务必要进一步强化对涉税信息的保护。其一，信息保护的范围不应局限于《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条规定的商业秘密和个人隐私，普通个人信息也应在受保护之列。建议将征管法第8条的保密条款修改为“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的商业秘密、个人隐私和普通个人信息保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的商业秘密、个人隐私和普通个人信息保密”。其二，既有规则未对涉税信息的用途作一般性限定，虽然征管法第54条规定“税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途”，但这仅限于税收检查范围。鉴于征管法第9条综合规定了税务机关的义务，可于该条增设一款：“税务机关掌握的涉税信息仅得用于税收征管”。其三，既有规则未明确税务机关滥用涉税信息应否承担侵权责任，征管法第87条仅规定，若税务机关违反保密义务，直接责任人员应受行政处分。建议在该条增设一款：“前款行为造成财产损害的，受损害的纳税人有依照法律、行政法规获得赔偿的权利。”唯有多措并举，方能在新形势下筑起纳税人信息保护的严密法网。

五、三种传统的抵牾之处与融通之道

前文大致依据在征管法上得以确立为指导性原则的时间顺序，分别阐述了公法逻辑、债法思维与人本理念对征管法建制的影响，并着意揭示现行制度有所缺失从而亟待补足之处。其实，此三者的发轫虽有先后之别，但相互间有内在逻辑脉络可循；同时，税法作为典型“领域法”，调和多元知识谱系与价值取向的过程中难免发生抵牾，须在调适各自立场的基础上实现融通。

(一)三种传统内部的联系与冲突

现代公法旨在规训公权力，防遏其不当侵害私权利；在此意义上，征管法的控权进路同纳税人权利保护之间有着内在一致性。前文建议以正当程序为锚对征管法作体系优化，便既能规范税务机关的权力行使，也可从消极和积极两个维度张扬纳税人权利——消极面即防止税务机关不当行权侵害纳税人权益，积极面即让纳税人有更畅通的参与征管过程的渠道。此外，债法思维之所以在原本刚性十足的征管法场域得以逐步确立，很大程度上也寄寓着控制征管权力、更好保障纳税人权利的考量。税收征纳活动发生在税务机关与纳税人之间，现实存在的地位不平等导致实践中常见“管理—服从”的运作态势；债法思维的融入有的放矢，期许着能形塑相对平等的主体间关系，这通常意味着要限缩税务机关公权力和强化纳税人权利。譬如债法上的代为清偿规则为部分国家的税法所确立(43)根据德国《税收通则》第48条，对税务机关的税收清偿义务，可由第三方履行；第三方履行债务的方式根据其与纳税义务人的合同约定。参见《外国税收征管法律译本》组译：《外国税收征管法律译本》，第1686页。，其目的便是在有效确保税收债权实现的同时，“最大限度尊重纳税人根据私法所作的意思表示”(44)叶金育：《税法整体化研究：一个法际整合的视角》，第118页。，其适用也不像税收保全、强制执行等措施那般会妨害纳税人生产经营活动的正常进行，这便很好地融合了公法逻辑、债法思维和人本理念。

大部分农村居民的法制意识较弱，经常私自开启、关闭闸阀，导致闸阀、管道被损坏，出现农田、道路被水浸泡等事件；还有一些居民在利益的驱使下，违背管理规定，偷水灌溉自家田地，对农村地区人饮工程用水造成了严重影响[1]。

由上述可见，征管法的三种传统可以就某些制度设计达成“重叠共识”。但与此同时，在另外一些情形中，三者也可能指向不同的方向。比如征管法上的滞纳金制度，前文已述及，学界对其定性聚讼不已，但大体上可归类为附带债务和行政执行罚两类见解，二者的核心差异在于究竟将税收法律关系视为平等主体间抑或不平等主体间的关系，归根结底，二者分别立基于债法思维和公法逻辑。进言之，不同定性内含不同的建制思路，单就滞纳金起算时点而论，若循债法思维，即应从滞纳税款之日起便加征，若循公法逻辑，则要求税务机关除适用征管法外，尚须依《行政强制法》第45条(45)该条规定：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可依法加处滞纳金，加处数额不得超出金钱给付义务的数额。向纳税人发出“行政决定”(如催缴通知)并载明期限，待纳税人逾期仍不缴纳时始能加征。从国家税务总局关于“税收滞纳金和《行政强制法》上的滞纳金不一样”的表述看，显然是基于债法思维理解征管法上的滞纳金，只是较之公法逻辑，在该议题上如此处理反倒对纳税人更为不利。又如，征管法制度和实践中存在一系列税收协议(46)包括纳税担保协议、纳税承担协议、确定纳税事实的协议、关联企业间预约裁定等。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，第122-123页。，不同程度上彰显债法思维。然而，征管法的公法逻辑又决定了必须遵循法定原则，这大为限缩税收协议的用武之地。作为例外，关于纳税事实问题的税收协议是被允许的，因为此间“并非双方当事人就某种税法上法律上效果进行合意”(47)陈清秀：《税法总论》(第六版)，台北：元照出版有限公司，2010年，第45页。。至于税收协议对纳税人有利与否，在所不问。上述两例都揭示了，这三种传统在指引征管法制度设计和运行时可能存在方向差异。

综上，三种传统间的内生张力客观存在，若三者皆“固执己见”，调和便不可能。唯有尊重税法作为复杂法体系的事实，分别对三者的立场加以调适，才有可能求取融通之道。

(二)征管法修改的应有立场

本文标题中出现的“通三统”，原为中国古典思想传统中的一个范畴，与“春秋大一统”理念相关，意即中国作为历史文明共同体具有高度历史连续性，“每一个后起的新时代能够自觉地承继融会前代的文化传统”，也即“通三统为一统”(48)甘阳：《通三统》，北京：生活·读书·新知三联书店，2007年，第2页。。本文移用于征管法议题的研讨之中，强调修法既不能放弃过往建基于“权力关系说”的公法逻辑，要注重发掘并保存其中的合理成分，也不可全盘照搬债法规则和债法思维，或是径以“纳税人权利保护”统摄征管全域。在该思路指引下，对三种传统在修法中的应有地位，总体上须持如下基本立场。

首先，要完整把握法律对待行政权的应有立场，“控权”仅为其中一个向度。公法学者还提炼有“平衡论”范式(49)参见罗豪才、甘雯：《行政法的“平衡”及“平衡论”范畴》，《中国法学》1996年第4期；罗豪才、沈岿：《平衡论：对现代行政法的一种本质思考——再谈现代行政法的理论基础》，《中外法学》1996年第4期。，主张对行政机关与行政相对人的利益都要有所观照。这可由学界对公法的认知演进窥得端倪，曾有观点主张公私法界分的标准在于所保护的法益是国家公益抑或私人利益，但很多法律部门都是兼顾二者而非单纯保护其一，譬如行政法等典型公法也愈发关注对私主体利益的保护；故此，当今通说只得采纳一种形式性标准，将国家(或代表国家的公权力机关)作为一方当事人作为认定公法的标准。由这一观念变迁也能发现，将公法的目标完全界定为控权或是赋权都不足取，唯有双管齐下方为正途。具体到征管法上，应在肯认税收征管具有权力属性的基础上，做到控权与赋权并举。所谓控权，前文着墨较多，此处不赘述。所谓赋权，即要适应本次修法强化对自然人征管力度的宗旨，提升税务机关获取、处理涉税信息的能力，并以信息能力为核心，全面提升征管能力，力求改变部分高收入群体因灰色收入(这意味着未受税法涵摄、本质上是税务机关信息能力不足所致(50)侯卓：《“法外分配”的税法规制：思路与局限——以个人所得税为中心的审视》，《江汉论坛》2018年第2期。)的存在、税负反较中低收入者更轻的不合理情状。2015年版征求意见稿专辟“信息披露”一章，以第30—35条共计六个条文规定纳税人的信息提供义务、其他主体的协税义务及税务机关在实施特别纳税调整时要求提供税收安排的权力，便是基于强化信息能力的“赋权”考量。

其次，债法规则和债法思维进入征管法并非多多益善，始终要谨记征管法的公法、强行法特质，“公法之债”首先强调的是“公法”而不是“债”(51)侯卓：《“债务关系说”的批判性反思——兼论〈税收征管法〉修改如何对待债法性规范》，《法学》2019年第9期。。在此基础上，引入债法规则时应作功能适当性审思：一是判断适应性，即相关事项是否确实适合运用债法手段进行规制，特别是，作为债法预设前提的“主体间平等”是否根本性地使相关规则进入税法后水土不服；二是考察必要性，是否除非引入债法规则，别无其他办法可达致相同目标；三是检视比例性，若遵循债法思维一定程度上会牺牲征管效率乃至财政收入(如某些预约裁定情形)，则其能否通过比例原则测试(52)参见黄学贤：《行政法中的比例原则研究》，《法律科学》2001年第1期。便决定了应否植入相关债法规则；四是关注完备性，债法的任意法属性使其仅需勾勒大致框架、将诸多细节交给当事人意思自治，征管法的强行法性质决定了其不能依循相同路径，而必须就制度细节多所着墨，否则易使相关条款沦为具文。

最后，就三种传统分别调适后，便能发现三者实可兼收并蓄、相得益彰。基于公法逻辑的控权要义和纳税人权利保护是征管法的“固有物”，债法思维和债法规则系属“舶来品”，其应以不妨害且有助于规范征管权力与保障纳税人权利作为前提和指向。至于控权要义和纳税人权利保护，二者的制度逻辑有着方向上的一致性，大致是手段与目标的关系——控权不具有本体性价值、其目标(之一)是为张扬纳税人权利，故后者更为根本，甚至可以指引控权要义展开的具体路径，比如应该强化征纳过程中哪些环节的权力控制，便要从如何更有利于保护纳税人权利出发加以考量。但同时，公法承载促进公益与保护私益的双重使命，因而征管法的公法属性决定了其还有充实权力以追求社会公共利益的另一目标，故纳税人权利保护也非绝对优位的价值，而应具体问题具体分析：当基于公法逻辑的某项原则具有支配性地位时，纳税人权利保护也只能甘居劣后序位，如法定原则对税收契约的框限；另当某项制度对社会公益有较大促进效用，虽对纳税人不利，但能通过比例原则测试时，其建制亦具正当性基础，如强化税务机关的信息能力。

总体上讲，征管法的修改应自觉融入税收治理乃至整个国家治理体系革新的语境之中，以此来明晰其应有立场。概言之，当前税收治理的思路正从高税负、松征管转为低税负、严征管，如此一来，能够更好发挥税法在组织财政收入、调节收入分配等方面的职能。具体到征管层面，目前也正从预留较大裁量空间的权力主导模式，过渡到更加重视法治能力的新型治理模式，其有双重意涵：一是在征管法上赋予税务机关更多权力，使其有更加得力的手段来及时、足额、合法地征取税款，提升依法治税的能力；二是相应充实纳税人权利，从“权利制约权力”的角度规范征管权力的行使。

上述双重意涵实际反映出现代国家治理平衡公权和私权的基本思路。中国是一个有着独特文化传统和治理资源的东方大国，不宜照搬西方治理逻辑，而应讲究“和合共生”，国家和个体、公权力和私权利之间都存在协调统一、和谐共进的关系，其实质是整体利益和局部利益、长远利益和短期利益的辩证统一。本文主张征管法修改要融合公法逻辑、债法思维和人本理念，实质便是希望求得公权和私权在税法场域的平衡。笔者之所以强调征管法作为公法要兼顾权力赋予和权力控制，引入体现债法思维的规则时要基于公法逻辑加以改造，充实纳税人权利的同时也要避免将之推向极端，皆是出于这方面的考虑。推而广之，不仅修法时理当如此，修法之后的制度运行同样要注意公权和私权的平衡，片面维护国家税权或者过度强调纳税人权利都不足取，比如课税相关事实不明时，或是对于纳税人某一行为应被认定为合法节税、脱法避税或是违法逃税尚存疑义时，都不宜简单地采取“疑则有利于国家”或“疑则有利于纳税人”的立场，而应具体问题具体分析，并兼顾征纳双方的利益平衡。在此意义上，“通三统”的价值不仅存在于规则设计的环节，更体现在制度运行的阶段。