高校留学生教育成本双层核算模式及实例分析

李晓静 汪然 李月朋

【摘 要】 文章为高校留学生成本测量提供一个现实可行的技术方法，即基于作业成本法划分为校院两个层次的双层核算模式的创新设计。首先在评述现有高校留学生教育成本核算方法的基础上，将留学生教育成本划分为校级和院所两个层面进行核算，在院所层面采用作业成本法，在校级层面采用会计转换法，构建以作业成本法为基础的高校留学生生均教育成本核算模型，并基于北京市某高校的真实数据，对该校经管学院硕士留学生生均教育成本进行了估算，结果表明，该校自费留学生收费标准偏低，且政府对奖学金生人均拨款标准也低于生均教育成本。

【关键词】 高等院校; 留学生; 奖学金生; 教育成本; 双层核算; 作业成本法

【中图分类号】 G40-011.8  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）01-0112-07

改革开放以来，随着WTO将教育正式纳入国际服务贸易的第五大类，世界高等教育就进入了跨境教育阶段[1]。近年来我国留学生数量大幅增加，留学生教育逐渐成为衡量我国国际化程度的重要指标和高等教育国际化的重要标志，对我国未来一段时間内的教育改革与发展有着重要意义。留学生数量的增加已经成为推动留学生教育发展的巨大动力[2]。本文从微观层面出发，探究我国高校留学生的生均教育成本，为估算我国宏观层面留学生教育的经济收益做好准备。

一、高校留学生教育成本核算的必要性

高校留学生分为学历生和非学历生两类：学历生指按照国内一般学生的培养流程、完整接受整个培养计划并最终获得学历证书的留学生;非学历生则多是一些来华交流或接受短期培训的留学生。对学历生，目前我国大多数高校均实行差别化管理，专门设立留学生管理中心（或类似职能机构）负责留学生的招生、留学手续办理、课程安排、学习生活辅导、档案资料管理等事宜;学院、系所通过教学、科研、专业实习、毕业设计指导等方式培养;但与留学生相关的学费、奖学金、助学金仍由高校财务部门统一收发，其学分学籍也由高校教务部门统一管理。高校其他行政机构，如教务、财务、保卫、科技等部门则不再区分留学生与国内生，统一为全校学生提供相同的服务。各学院、系所仅为留学生提供授课、科研、实习和毕业指导等直接与教学培养相关的服务。

需要说明的是，留学生中一部分为奖学金生，其学费完全依靠教育部以奖学金的方式按人头拨款到高校，大概人均每年三万元;还有一部分为自费生，学费标准由高校自主确定。不论奖学金生还是自费生，学费全部由高校财务部门统一管理，每年按照各个院所接收的留学生人数从学费中划拨一部分给院所作为培养经费。对留学生进行教育成本核算具有如下现实意义：

首先，从国家的角度出发，核算留学生教育成本可以为国家财政拨款以及教育部留学生奖学金计划等政策提供数据上的参考。目前，教育部每年都会划拨一定奖学金给高校用于支持留学生教育，但是奖学金额度确定的依据是否科学？奖学金额度是否合理呢？奖学金能否补足高校的教育成本呢？这些问题的解决都有赖于正确核算不同类别和培养层次留学生的培养成本。

其次，从高校层面出发，一方面，目前很多高校的留学生收费标准都只是把其他同类高校的收费标准作为标杆，通过简单的对比，结合本校的留学生发展规划，而进行的粗放定价，并没有科学合理的依据。因此核算留学生教育成本可以为高校制定留学生学费标准提供一定参考，进而完善留学生教育成本补偿机制，协调政府、学校、学生以及其他社会组织之间对于留学生教育成本的合理负担关系。

最后，留学生规模的扩大必然带来接收高校之间的竞争，因此核算留学生教育成本，有利于高校制定合理的教育资源分配、补偿政策，优化资源配置，提高资源利用效率，进而提高效益，最终形成竞争优势。有竞争优势的院校不仅能获得更多资源，而且能提高声望，加强认可度，从而获得更多资助和学生收入，形成良性循环。

二、高校留学生教育成本核算理论

（一）高校留学生教育成本核算概念

目前对教育成本的界定有以下观点：第一种观点认为，教育成本是指用于培养学生而由国家、社会、受教育者本人及家庭所承担的所有直接、间接费用，它既包括高校提供教育服务和学生因接受教育而以货币形态表现的实际支出成本，又包括高校将资源用于教学所造成的价值损失和学生因接受教育而放弃的收入所带来的机会成本[3]，一般把这种观点称为广义的教育成本。第二种观点从经济学角度出发，认为教育成本是教育资源在其他最佳使用状态下的价值，即将政府的优惠政策、社会支持和高校公共资源用于教育的损失[4-5]。还有一些学者舍弃了教育成本中机会成本的部分，认为教育成本就是高校为达到培养学生的目的而进行教学、基础科研任务所耗费的全部费用[6]，一般把这种观点称为狭义的教育成本。虽然它涵盖面不够全面，但易于核算、可操作性强、能解决现实需求。

为了分析需要，本文借鉴狭义教育成本的概念，定义高校留学生生均教育成本为高校培养一名留学生至毕业所耗费的全部费用。针对高校教育成本核算的实际需要，需要做出以下必要假设：一是高校招收留学生的规模是以现有教学条件为基础，以不影响普通高等教育为上限;二是高校各年培养成本基本一致;三是可以按一定比例计算全校学生的标准化人数;四是毕业生质量同一，无显著差异[7-8]。与高校留学生教育成本相关的概念主要有以下四个：

1.成本主体。教育成本的计量主体是指在什么空间范围内计量教育成本，由于高校教育成本是高校为培养学生而耗费的资源，因而应明确以高校作为成本核算主体。考虑到学院、系所是记账的一级主体，为了研究需要，可以在具体计算中将其作为间接成本主体。

2.成本对象。教育成本的计量对象是指教育资源耗费的承载物[9]，高校留学生教育成本的核算对象就是留学生。由于不同院所、不同专业、不同学历的留学生接受的教育服务是不同的，因而有必要按照院系、专业、学历对成本对象进行细化，以最终确定核算某院所某专业某学历的留学生教育成本。

3.成本期间。由于高校经费属于政府开支，应纳入预算，所以高校的会计核算期间采用公历日期。但由于本文研究的是培养一名留学生顺利毕业的成本，因而成本期间应与学生培养周期和学校的工作周期相一致，即按照学年学期来确定成本期间。

4.成本范围。虽然留学生教育与普通高等教育在管理方式和具体教学内容上存在差异，但其成本核算范围都是一致的。本文在借鉴了《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的相关规定以及其他学者的相关研究成果后，认为将高校教育成本分为教职工经费、公用经费、固定资产使用费、学生补助费和科研支出这五类更加合理，具体类别及涵盖范围见表1。

需要注意的是，由于目前高校对固定资产不计提折旧，因而需要对在用的固定资产重新评估，确定其现值和折旧年限，采用直线法计算出当期折旧费用，合理计入教育成本。房屋建筑物可以50年为折旧期;专用设备以8年为折旧期;一般设备以5年为折旧期;文物和陈列品等天然长期资产，由于其价值恒久，可不计提折旧;一般类图书按5年计提折旧，工具书、各类年鉴及各专业有代表性的学术专著和文学名著等可按10年计提折旧;对于高校有偿征用、无地上建筑物的单独入账的土地价值，可按70年确定折旧年限。此外，科研支出是否计入教育成本需要分情况讨论。对于有校外经费资助的纵向、横向课题或可通过贷款进行的科技开发项目的支出不应计入教育成本;而对于没有校外经费资助，完全是高校为了提高教学质量而开展的与教学活动相关的基础研究的支出应该计入培养成本，并按《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，将实际发生数的30%计入成本。

此外，在核算教育成本时，应特别注意高校中有相当一部分支出不是为教学而发生的，不能计入教育成本，这类支出主要有离退休人员工资和各种补贴、用于校办企业的支出、与教学无关的附属机构（如附小、附中等）的支出、与教学活动无关的科研支出及已完全社会化的后勤部门的支出等。

（二）高校留学生教育成本核算方法

从20世纪80年代起，就一直有学者探讨计量教育成本的最佳方法，总结起来主要有统计调查法、会计转换法、会计核算法和作业成本法四类。

1.统计调查法是基于现有的教育经费统计资料，从中筛选出与培养学生相关的支出作为成本数据进行相应的加总计算。这种方法操作简便，具有一定的科学性和合理性，现阶段高校提供的成本信息大多也都是通过这种方法统计出来的。但它实质上是一种统计方法，而不是严格意义上的会计核算方法，提供的成本信息资料比较粗略，不够精确。

2.会计转换法是按教育成本核算对象，从与教育事业支出相关的会计资料中剔除与教学无关的费用，增加未在经费支出中反映的应计费用，通过调整转换，计算教育成本。但这种方法需要依靠教育部门制定统一的调整规则，目前尚缺乏统一的标准。

3.会计核算法是高校利用会计系统，通过设置成本费用明细账，记录高校在教学过程中发生的资源耗费，并按照成本對象进行归集、分配、计算的方法。会计核算法分为单轨制和双轨制两种。单轨制核算法就是修改现行高等学校会计制度，规定高校采用权责发生制作为记账基础，这种做法可以从制度上解决教育成本核算的问题，但受到高校现阶段内外部条件的严重限制。双轨制核算法是指高校在遵循有制度的前提下，按照收付实现制进行日常业务核算，但对涉及教育成本的业务再以权责发生制为基础进行教育成本核算，提供成本信息。这种方法只能核算教育成本，而不能核算学校损益，不能真正完整地反映学校财务状况。

4.作业成本法是以作业为成本核算对象，通过对各项作业活动的动态追踪，根据各项作业费用的消耗情况将成本进行合理分配的一种成本计算方法。在作业成本法下，作业决定着资源的耗用量，因此，若要将作业成本法用于教育成本核算，必须分析高校主要作业中心，将资源消耗按照资源动因归集到相关作业中心成本库，再将各作业中心成本按照作业动因分配到最终成本对象中。无论从形式上还是实质上看，作业成本法与传统成本法都有显著的不同，它特别适用于间接费用比重大、成本动因多元化的环境，其特点是费用分配标准多样化、成本计算精确化。

从某种意义上来说，会计转换法是统计调查法的延伸，而作业成本法融合了统计调查法和会计转换法。不论是统计调查法、会计转换法，还是作业成本法，都需要从现有的教育事业经费明细中筛选出与培养学生相关的支出。统计调查法直接将提取的相关数据相加得到最终教育成本;会计转换法在此基础上还要增加未在经费明细中反映的费用，经过转换后得到教育成本;作业成本法在会计转换法的基础上，将转换后的教育成本按类别归集到不同的作业中心成本库，并对不同的作业中心采用不同的分配比率，将作业成本分配至最终产品。将作业成本法运用到教育成本核算中，有助于高校追踪整个高等教育作业流程，针对不同成本对象进行作业中心的成本归集与分配。

（三）高校留学生教育成本核算思路

虽然有学者将高校培养学生的过程类比成工厂生产产品，但由于高校肩负的社会使命及其培养对象的特殊性，与只追求经济效益的企业相比，高校教育成本还是有很大不同。

1.高校教育成本的组成非常复杂，间接费用占比大，直接费用占比少，且人工费用多。一般企业产品成本中，直接费用较多，且主要为材料费用。而对高校教育成本而言，由于高校教学活动的开展需要科研、行政、后勤等各方面的配合，使得大部分费用需要经过分配才能计入最终培养对象。此外，在教学活动中“教”是主要环节，这也使得教育成本中教师的人工费用占比相对较高。

2.高校教育成本核算的是完全成本。企业产品成本核算中一般只包括与生产产品相关的直接材料、直接人工与制造费用，其他与生产经营无关的费用均被计入当期损益通过利润表反映。然而在高校教育成本中，除了与教学活动直接相关的支出被计入成本，一些辅助部门的开销及资产的折旧等也被计入了教育成本[10]。

3.高校“产品”具有多样化的特点。从学历上划分，高校培养对象有专科、本科、硕士和博士;从专业上划分，高校有英语、计算机、材料、会计等专业;此外还可以分为不同年级、不同国籍等。这种多样化的培养对象也决定了高校教育成本核算对象的多样性。

考虑到高校教育成本核算的以上特点，理论上来说，作业成本法应该是最好的备选方法。因为作业成本法特别适用于间接费用占比大、生产过程复杂、成本核算对象众多的成本计算，它通过引入作业成本库使得成本归集的渠道更加多样化，间接费用的分配更加精准化。然而考虑到成本效益原则和留学生培养的特殊性，在高校整体层面采用作业成本法并不是最佳选择，原因如下：

一方面，结合高校的组织特点，其培养学生的过程不是流程式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构。如果完全从高校层面上分析作业类别，会发现高校的作业分类很细;即便能将其整合成为数不多的作业中心，各个作业中心内部耗费的资源动因和分配给每个成本对象的作业动因也很难相同，且各项资源的耗费也很难精确计算。因此，在整个高校层面上实行作业成本法难度过大，核算消耗的人力、物力已大于其现实效益。另一方面，与留学生培养最直接相关的活动均发生在院所层面，且这一层面上的活动耗费的资源量最大、最重要;留学生管理中心则多是一些与留学生培养有关的辅助活动，需要按照全校留学生人数分配;还有少部分间接活动涉及校级层面，它们当中有的资源消耗可以直接计入留学生，如奖助学金，其他基本上与全校学生相关，需要按照全校学生总人数分摊。

因此，综合考虑上述各个方面，本文认为目前核算高校留学生教学成本的最佳方法是区分院所层面和校级层面，兼用会计转换法和作业成本法。具体而言：在院所层面上采用作业成本法，分析与留学生培养相关的作业中心和资源耗费，将资源成本按资源动因在各个作业中心间分配，再将作业成本按一定的作业动因分配给最终成本对象;在校级层面上采用会计转换法，对校级层面的奖助学金直接计入各终极成本对象;对留学生管理中心发生的费用单独归集，如招生费、人员工资、日常资源消耗等，按全校留学生人数分摊;将高校其他机构发生的费用，如校级行政部门人员工资、公共房屋建筑物折旧（如图书馆、办公楼等）、土地使用权摊销、后勤支出、校级学生活动支出、学生医疗补贴等，在全校约当总学生数间分摊;最后将院所层面和校级层面上发生的成本加总得到完整的留学生培养成本。

三、院所层面高校留学生教育成本核算模型

相对于会计转换法，作业成本法的核算过程显得较为复杂，因此将对院所层面留学生教育成本进行具体的计量与核算逻辑的解析。考虑到高校的组织特点以及留学生教育与一般高等教育的差异，结合以往学者对作业成本法在教育成本核算中的相关研究成果[11-13]，本文将分三个步骤来构建作业成本法在高校留学生教育成本核算中的基本模型，如图1所示。

（一）识别基本作业，划分作业中心

与企业生产产品不同，高校培养学生的过程不是流程式的，而是需要各个职能部门的共同配合。即便在院所层面，如果单纯依据教学过程来分析作业类别，会发现多达几十种，再细分甚至达上百种。因此必须从组织职能分析入手，考虑成本效益原则，对若干种有关联的作业进行合并，建立作业中心，并将作业成本中心内的成本汇集为一个成本库，做到仅选择一个具有代表性的作业动因来分配作业中心成本。在细致分析了院所为留学生提供教学服务各个流程特点的基础上，可以建立5个作业中心，分别为教学管理作业中心、科研管理作业中心、学生管理作业中心、行政管理作业中心和资源管理作业中心。

（二）分析资源动因，归集作业成本

不同的作业中心由于其职能不同，耗费的资源也不尽相同。与教学管理作业中心相关的资源耗费主要包括教学人员的工资;与科研管理作业中心相关的资源耗费主要有从事科研人员的工资、教材编审费、学科建设费;与学生管理作业中心相关的资源耗费主要有毕业设计费、院所奖学金、实习费、日常活动比赛支出等;与行政管理作业中心相关的资源耗费主要有行政人员工资、后勤部门支出等;与资源管理作业中心相关的资源耗费主要有水电费、取暖费、资料费、物业费、邮电费、通讯费、车辆使用费、低值易耗品消耗、网络费、设備设施折旧、院教学楼折旧等。

确定了不同作业中心耗费的资源后，就需要按照资源动因将资源消耗分配到不同的作业中心。根据院所的实际情况，可以将资源动因分成三类：第一类是能将资源耗费直接计入某个最终成本对象的终极资源动因，此项动因的资源可以不经作业归集、分配，直接计入成本对象，比如毕业设计费、奖助学金等;第二类是能将资源耗费直接计入各个作业中心，再根据作业动因分配至最终成本对象的作业资源动因，这类动因的资源有实习费、活动比赛支出、行政人员工资、房屋及设备折旧等;第三类是需要经过一定分解才可计入各个作业中心的间接资源动因，此类动因下的资源主要为教研人员工资，需要在教学管理和科研管理两个作业中间分配。

（三）确定作业动因，分配作业成本

完成了作业成本的归集后，下一步需要将作业成本按作业动因分配到最终成本对象中。院所层面涉及的最常见的作业动因包括课时数和学生数两类。教学管理中心的作业成本按实际课时数分配，其中各专业对应的课时数可以从教学计划中获取，课时分配率=留学生课时/全院总课时数;其余作业中心的作业成本按全院学生数分配，其中各年级学生数可以参照《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的规定，将所有不同层次、不同专业的学生以一定的系数折合成标准学生数，学生数分配率=留学生标准学生数/全院标准学生总数。各类学生折算权数为：本科生、专科生、攻读第二学士学位的学生、在职人员攻读博士和硕士学位、高等职业技术教育学生、成人脱产班学生、预科生、进修生为1，硕士生为1.5，博士生为2，来华留学生为3，函授、网络教育生为0.1，夜大等其他学生均为0.3。

四、高校留学生教育成本核算实例

本文以北京市某高校经济管理学院为例，核算该院培养一名硕士留学生至毕业的生均教育成本。

（一）院级层面留学生教育成本核算

北京市某工科院校经管学院，以全日制本科生、硕博生培养为主，兼成人教育、留学生教育等多层次的较为完善的人才培养体系。学院主要有金融工程、国际贸易、工商管理、会计、管理科学与工程和工程管理六个专业，学院具体指标如表2所示。

依据上文对院所层面高校留学生教育成本核算的模型，采用作业成本法计算该学院硕士留学生的生均培养成本，具体计算步骤如下：

第一步，根据学院对留学生的培养情况，划分出教学管理、科研管理、学生管理、行政管理和资源管理五个作业中心。

第二步，区分与硕士留学生培养相关的资源消耗，并按照一定的资源动因归集到对应的作业中心。

教学管理作业中心主要包括教研人员基本工资和课时工资，结果如下：

90×13+75/10 000×[（28 008-512-480）+ 1.2×512 +

1.5×480] =1 382.63（万元）

科研管理作业中心主要包括与教学相关的科研支出：

250.62×0.3=75.19（万元）

学生管理作业中心主要为毕业设计费每人0.6万元;

行政管理作业中心主要为非教研人员工资及学院日常活动支出，共283+2=285（万元）

资源管理作业中心主要为日常资源耗费及设备折旧：

20+1 363.45/5+132.72/5+228.4+5 158/50=650.794（万元）

第三步，针对作业中心资源耗费的性质，对各作业中心成本采取直接计入或按作业动因分配计入的方法，计算计入硕士留学生培养的成本耗费。

教学管理作业中心的资源耗费应按照硕士留学生实际课时数进行分配，即：

1 382.63×=

31.60（万元）

科研、行政及资源管理作业中心的资源耗费应按照全院标准学生数进行分配（其中计算标准学生数时，本科生和在職硕士、博士生的系数为1，硕士生系数为1.5，博士生为2，来华留学生为3），即：

（75.19+285+650.794）×=

68.60（万元）

学生管理作业中心的毕业设计费0.6万元/人可以直接计入最终成本对象，无须分配。

第四步，计算院所层面硕士留学生教育成本（按两年培养周期计算）。

（31.60+68.60）/71×2+0.6=3.42（万元）

（二）校级层面留学生教育成本核算

该校相关数据如表3所示。

依据上文对高校留学生教育成本核算思路的分析，采用会计转换法核算校级层面硕士留学生培养成本，具体步骤如下：

第一步，统一归集留学生管理中心发生的成本，并按全校留学生数分配，即：

500/857=0.583（万元）

第二步，将除留学生管理中心以外的其他校级层面总成本进行加总，并按全校标准学生数均摊，即：

=0.24（万元）

第三步，计算校级层面留学生教育成本（按两年培养周期计算）：

（0.583+0.24+0.8）×2=3.25（万元）

第四步，汇总院级层面及校级层面留学生教育成本，得到完整的该校经管学院硕士留学生生均培养成本，即：3.42+3.25=6.67（万元）。

（三）留学生教育成本估算结果分析

在不考虑该校土地使用摊销的前提下，本文得到北京市某高校经管学院硕士留学生生均培养成本约为6.67万元，即平均每年3.335万元。参考国家教委、国家计委教外来〔1998〕7号文件，自费硕士留学生学费收费标准在1.8—3.0万元/年之间;国家教育部对留学生奖学金生的拨款为每人每年3万元。因此，对高校而言，不论是自费留学生还是奖学金生，其实际耗用的教育资源均大于其支付的现金。现有的研究报告中，有学者也指出来华留学生自费生的收费偏低，且政府仍采用2004年确定的生均拨款标准，不仅低于留学生培养的生均成本，也低于中央高校生均综合定额拨款。针对这样的现状，本文认为可能由于我国目前正大力发展留学生教育，政府一方面希望通过较低的收费来吸引更多的留学生，另一方面也希望通过扩大对奖学金生的资助范围来宣传我国的留学教育。但目的国的高校教育质量才应该成为吸引留学生的最根本因素，因此本文认为为了保证留学生教育能健康地发展，政府可以一方面加大奖学金的投入力度，以奖学金生带动留学生规模的发展;另一方面适当提高留学生收费，重新制定留学生收费标准，充分挖掘我国高校接受来华留学生的潜力。

五、结论

目前我国教育输出开始进入迅速发展的阶段，高等教育不断走向国际化，国际学生数量激增。本文从会计学的角度对留学生教育成本进行了研究，通过分析高校内部留学生培养的管理体制以及成本范围，将留学生教育成本核算划分为校级和院所两个层面，构建了以作业成本法为核心的高校留学生教育成本核算模型。在校级层面上，采用会计转换法，对高校现有会计资料进行调整转换，将与留学生培养相关的教育成本按照标准人数进行分摊;在院所层面上，采用作业成本法，划分教学管理、科研管理、学生管理、行政管理和资源管理五个作业中心，分别进行资源归集，再将各作业中心的资源耗费按一定的作业动因分配到终极成本对象。由于研究生较本科生的成本支出类型更复杂，更有代表性，因此本文以北京市某工科院校经管学院为例，对硕士留学生生均教育成本进行了估算，发现在现有形势下，高校对自费留学生的收费标准较低，且政府对奖学金生的拨款也低于其生均教育成本。考虑到留学生教育的质量以及未来发展状况，建议政府可以借鉴本文提出的成本核算模型重新核定来华留学生的教育成本和成本标准，并结合国外广泛采用的市场机制，在现有基础上适当提高学费标准，可以设定最低标准而不设定上限。

由于消费水平的客观差异，教育成本体现出显著的地区差异性，因此本文估算结果仅适用于北京地区，若要扩展至全国范围，还需结合当地的经济发展水平进行折算。此外，由于留学生生均培养成本呈现显著的专业差异性，估算结果仅适用于工科类院校，对于非工科类院校还需结合自身的管理体制和课程设置对分配标准做相应变动。总而言之，希望本文能够为留学生教育成本核算提供更加切实可行的思路，也为留学生奖学金拨款及学费定价问题提供科学依据。

【参考文献】

[1] ROBERTSON S L，KOMLJENOVIC J. Non-state actors，and the advance of frontier higher education markets in the global south[J].Oxford Review of Education，2016，42（5）：594-611.

[2] 韩亚菲.中国高校国际化发展新动向——基于北京大学燕京学堂、清华大学苏世民书院案例的分析[J].教育学术月刊，2017（5）：14-19.

[3] SCHULTZ T W. The economic value of education[M].New York：Columbia University Press，1963.

[4] TSANG M C.Cost analysis for educational policymaking：a review of cost studies in education in developing countries[J]. Review of Educational Research，1988，58（2）：181-230.

[5] 王振洪，倪文，孫顺源.高等学校生均培养成本研究[J].浙江社会科学，2008（4）：112-115.

[6] 盛中民.高等学校成本管理研究——以高等学校新财务和会计制度为视角[J].会计之友，2016（13）：65-67.

[7] 陈忠清.高校教育成本核算体系创新的探索[J]. 福州大学学报（哲学社会科学版），2012（6）：54-57.

[8] 刘建民，毛军，吴金光.高校教育成本计量模型及其应用[J].高教探索，2013（2）：52-56.

[9] 孙建成.高校教育成本核算对象研究[J].财会通讯，2010（17）：54-55.

[10] 任伟，杨莉，李雨阳.再谈公立高等学校教育成本核算方法[J].财会月刊，2017（31）：56-61.

[11] 于谦龙，顾晓敏，杜玲榕，等.基于作业成本法的高校教育成本核算体系研究[J].财会通讯，2010（8）：116-118.

[12] 杨世忠，许江波，张丹.作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究——基于某高校成本核算的实例分析[J]. 会计研究，2012（4）：14-19.

[13] 田五星，王海凤.我国高等教育经费投入的成本管控问题研究[J].教育研究，2017，38（8）：78-84.