业财融合视角下复式记账改良研究

【摘 要】 业财融合促成会计核算向管理的转变，体现在三个层次：低端实现了会计核算的适时化与智能化，中端实现了财务信息的共享，高端实现财务的价值增值。现有借贷记账法存在一定的缺陷，制约了业财一体化中端财务信息的共享及高端财务价值的增值。基于业财融合视角，从现有借贷记账法存在的问题入手，探讨财务核算如何“回归业务”，从而更好地促进会计职能的转型，对借贷记账法进行改良，创新了“借去贷来、左借右贷”的记账规则，并以生产业务活动为例进行了详细的分析，简化了财务信息生成流程，更利于财务信息的共享与价值增值。

【关键词】 业财融合; 复式记账; 借贷记账

【中图分类号】 F231.2  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）01-0030-06

1907年，谢霖等出版《银行簿记学》一书，并正式引入“借贷”记账符号。多年来实务界并行使用的方法有多种，关于借贷记账法的争论也一直在持续。我国企业于1993年、事业单位于1997年正式采用借贷记账法。借贷记账法从1907年正式进入我国，到企业、事业单位1997年全面使用，作为已经诞生500多年的一种记账方法，借贷记账法的优点及其科学性是无需质疑的，经历了时间的洗礼与实践的检验[1]。随着市场竞争的加剧，企业需要提升管理水平，基于战略发展的需要整合资源，会计记账方法需要进行合理的改进，以适应业财一体的财务管控，实现企业各部门目标与标准的一致性、信息的同步性及增值性。

一、业财融合与会计职能转型

什么是业财融合？顾名思义，业财融合是财务、业务的融合。业财融合至少包括三个方面的融合：其一是财务融入业务活动中去，将财务核算、财务预算、控制等方法融入业务过程中，产生适时、共享的财务信息，这也要求业务人员要懂财务、会管理，才能充分利用财务手段與财务信息促进业务的发展;其二是业务融入财务活动中去，虽然基于可比性的质量要求，财务核算方法大体一致，但隔行如隔山，不同行业、不同规模、不同组织形式的企业其业务千差万别，财务要懂业务、懂市场，才能真正参与并服务于企业价值创造，为企业量身定做进行财务管控;其三是财务核算与财务管理的融合，财务核算要为管理服务，通过向管理职能转型为企业合理确定战略目标与发展方向提供支持，实现过程有效管控，年度经营目标的如期实现，最终促成企业战略目标的实现。

业财融合促成会计职能的转变，体现在三个层次：低端促进了会计核算的及时性与智能化，业务人员在进行业务处理的同时完成了会计核算的基础工作（如原始凭证的录入、审核等），凭证、账簿、报表等不需要或较少的人工干预便可以顺利生成且与业务是同步的，财务人员在该环节的主要职能是加强内部控制及对各部门的指导与服务;中端实现了财务信息的共享，业务人员需要具备相应的财务知识才能更好地解读、应用共享的财务信息，财务人员需要具备相应的业务知识，才能更好地为各部门提供其需要的个性化财务信息;高端实现价值的增值，在战略目标指导下不同业务部门、职能部门与财务部门协同作战。可见，业财融合要基于企业战略目标，全部门协同管理、全体员工共同参与进行价值创造。业财融合通过财务信息与业务信息的同步性、信息处理的标准化，实现企业不同部门目标的一致性、财务信息的增值性。

二、现有复式记账存在的问题与改良思路

（一）现有复式记账存在的问题

借贷记账法是业财融合环境下财务信息生成的基础方法，现有借贷记账法源于“等式说”，“有借有贷、借贷相等”，要求完整地记录经济业务的来去，但规则过于笼统，只对处理结果提出了要求，无法指导会计分录的具体编制。其基本的逻辑关系如图1所示，会计处理时只需要关注经济活动内容及增减金额，先确定涉及要素和会计科目，再根据各类要素的性质确定其方向[2]。以生产过程中的人工投入为例，会计的处理方法是先分析人工投入涉及的主要会计要素，人工工资尚没有付，属于“负债”类“应付职工薪酬”科目，然后再根据其属于“负债”的会计科目性质确定其增加记入贷方;另一方面，直接人工增加产品成本，属于“成本”类“生产成本”或“制造费用”科目，然后再根据其性质确定增加记入借方，形成完整的会计分录。

从上述过程可以看出，借贷记账法的初衷与结果均体现了业务的完整性，但其具体分析过程却是割裂的，正确分析与解读的基础是使用人员对于借贷记账规则及会计科目所属会计要素的类别非常清楚。现有借贷记账法的缺陷主要有两点：首先，借贷记账法晦涩难懂，对会计人员而言“不能为外人道也”，财务信息披上了神秘的面纱，哪些科目记入借方，哪些科目记入贷方难以正确掌握，一般业务人员并不清楚发生的业务将会对财务产生那些具体的影响，本来脉络清晰的业务经过借贷记账法的处理像上了密码锁，打上了马赛克;其次，现行借贷记账法进行业务处理时，将业务双方分割处理，需要分别根据业务所涉及账户性质来确定其记账方向，导致会计信息与业务信息相分离，处理过程违背了借贷记账法的初衷。可见，现有借贷记账法虽然不影响业财融合时代低端的财务信息生成，但不利于财务初学者学习，无法为业务人员理解，不利于“三流合一”实现财务信息的共享，会严重影响业务、财务等不同部门间的沟通，从而影响高端价值增值的实现。

（二）现有复式记账的改良思路

目前对于复式记账的改良思路主要有两种：一种是抛弃现有方法重新采用一个简单的方法;另一种是试图解释现有复式记账方法、引入一定的模型来辅助解释，以使其变得简单或逻辑更加清晰。第一种方式与会计国际化的进程相左，第二种方式在看似含义更加明晰、处理更加便捷的同时，主观解读的成分变得更加深入，一些辅助方法则进一步加深了记账规则的难度，且无论何种方式，尚多停留在探讨阶段，不够系统也未能推广。财务需要更紧密地实现与业务的融合，账务处理方式最好的改良模式也是与业务融合，账务处理的基本思路是要“回归业务”，根据业务的来龙去脉直接加工成可理解的会计信息。

各种交易一般都是由换入和换出两方面构成的，否则不能称其为交易[3]。企业筹集来龙去脉体现为“权益资金→货币资金”，采购来龙去脉体现为“货币资金→储备资金”，生产来龙去脉体现为“储备资金→生产资金→成品资金”，销售来龙去脉一分为二，体现为“成品资金→货币资金”及“销售资金→货币资金”，资金退出来龙去脉体现为“货币资金→权益资金”。现有记账体系也会分析该内容，但仅限于对会计对象的阐述，与账务处理并没有建立紧密的联系，“回归业务”则要通过对经济业务的来龙去脉进行深入的剖析，并在此基础上进一步深化形成会计科目流转关系。经济活动的来龙去脉有多种表现形式，有些是有形的，如存放地点、产品形态产生了变化，如在途材料验收入库体现为“在途物资→原材料”;有些没有实体形态的显著变化，但形成了一定的权利关系转移，如生产人员参加了产品生产，可能产品的形态在某个阶段没有明显变化，但是其价值增加了，企业虽暂未支付人员报酬，但应承诺支付相关人员这笔报酬，这是经济循环周而复始的内在保证，体现为“应付职工薪酬→生产成本”;也有些业务既有实体形态的变化，也有无形的价值或权利转移，如在产品完工验收后放入仓库，体现为“生产成本→库存商品”。因此，对于业务来龙去脉的分析不能够仅关注有形的变化，也要关注内在的价值或权利转移，探询业务的内在脉络，才能真正理解并正确分析其来龙去脉。

三、业财融合视角下生产活动账务处理

（一）业财融合下的生产活动

生产计划的制订要以销售部门的销售预算为基础，还要考虑仓储部门的原料配备及生产车间的产能。首先，生产部门要制订生产计划并下达具体的生产车间，生产车间按计划领取原料并按要求组织生产;生产完工后将成品完工入库。生产过程的主体是生产管理部门与生产车间，生产信息的决策与生产过程的实施会涉及销售、仓储、采购等多个部门的协调，需要财务信息的共享来保证。生产活动中的业务流程与资金流、信息流如表1所示，计划制订与下达虽然不涉及资金流转，但却决定着生产业务资金流的流向、流量、流速，将直接决定企业生产计划是否合理及生产过程是否能够实现价值增值，财务人员需要为企业科学的生产决策及成本管控提供相应的参考信息与决策支持;组织生产及完工入库是生产的重要工作，是生产资金流的主要流转环节，会计信息要与业务同步且清晰明了，服务生产决策[4]。

业财融合后，部分核算工作前置，业务人员参与了部分财务核算工作，也是核算信息的直接使用者，财务信息及其处理方式需要更紧密地联系业务，更清晰地反映业务，才能够方便业务人员的使用，也才能将财务人员从烦琐的核算工作中解放出来，更好地加强业务的管控，实现财务信息的增值。

（二）生产活动业务的来龙去脉

从表2可以看出，每个具体生产活动的来龙去脉，其关系或清晰或隐蔽，但通过其地点、价值或权利变化的深入挖掘，都可以明确其完整的流程与流向。对表2进一步扩展可以得到表3，便可以得到会计科目的对应关系，形成生产活动中会计科目的流转关系。

至此完成了生产业务活动至会计信息转换的初始准备，业务任何一个环节的来龙去脉都非常清晰，而会计记账正是反映这一关系，只要清楚业务的来龙去脉，就可以方便地转变成会计科目的流向关系。按照通用的会计分录关系，采用文字表达时至少分两行，且分左右缩进，这里做一个假设，会计分录书写时将业务来源写在下面、右边（简化为“来”），将业务去处写在上面、左边（简化为“去”）;当然，也可以做相反的假设，但考虑与现行借贷记账法的统一，在会计信息表达时遵循业务流向“从右至左”的假设，上述表格可拓展为表4。

通过以上分析，业务流转与会计信息之间的转换只需要一个方向假设，就可以根据业务活动变换成会计信息，透过会计信息也可以方便地还原业务内容。如果将表4中的“去”换成“借”，“来”换成“贷”，则上述会计信息就是标准的会计分录。如此，会计分录在撰写时不需要经过复杂的转化，不需要将业务双方分割后再大费周章地确定具体科目增加或减少记入哪一方，只需掌握企业的业务流转，理清业务的来龙去脉，就可以非常快捷地转换为会计分录信息。

（三）生产活动的账务处理流程

对于每一笔生产活动，转换为会计信息可以分为以下步骤：首先，明确经济业务的内容，理清业务的来龙去脉;然后，找出业务来源与去处对应的会计科目，形成会计科目的流转关系，即资金流向关系，由哪一个科目流向哪一个科目，简化出生产活动的科目流向关系，如图2所示;最后，按照“借去贷来、左借右贷”的规则写出会计分录。

图2中以“？荥”代表来源，以“？荩”代表去处，编号代表其对应流转关系，如果综合在一起，就会形成企业完整的账务流程关系。与传统的借贷记账方法相比，新规则注重业务来龙去脉的分析，通过业务分析找出对应科目流向关系，在此基础上形成会计分录;传统的借贷记账方法也分析经济业务，但无需分析其流向，只需找出对应科目，再分别确定每个科目记账方向，最后形成完整的会计分录。

“借去贷来、左借右贷”提供了具体的操作指导，无需根据科目性质及增减分析其记账方向，在每一笔会计分录形成中，均利用业务来龙去脉关系分析。生产活动的账务处理如表5所示，以固定资产为例，生产中价值转移到产品中，来源是固定资产（通过“累计折旧”核算），去处是在产品，产品成本核算中对于共同的费用及固定资产的耗费均通过“制造费用”核算，因此，固定资产折旧便是从“累计折旧”到“制造费用”，会计分录便是“借：制造费用，贷：累计折旧”。

四、业财融合的新规与原有规则的有机融合

（一）新规的逻辑关系

采用“借去贷来、左借右贷”的规则可以快速完成经济业务与会计信息的相互转换，其逻辑关系如图3所示。通过与图1的比较，不难发现新方法在会计分录生成中始终围绕经济业务活动来展开，这并不完全等同于我国会计界曾经流行的“资金运动说”。“资金运动说”的起点是会计对象，但经过加工后的会计对象过于抽象化，一些研究者探讨了相应的辅助方法来帮助理解，如易庭源[5]的“水槽复式记账图”、施先旺[6]创立了平面模型、么秀杰[7]提出了“物权对应关系”，直接以原生态的经济业务活动为起点则不存在这一问题;再者“资金运动说”对于一些业务流向难以解释，如因对方企业意外消失导致企业无法偿还的债务，会计分录“借：应付账款，贷：营业外收入”，直接从资金运动的角度来分析犹如回答“先有鸡还是先有蛋”一样困难，很难解释其流向关系，但从業务活动出发，则非常清晰，企业欠别人的“应付账款”需要偿还，偿还方式可能是资产的减少、负债的增加，或者得到意外之财有人帮企业偿还了，或者对方不需要偿还了，这是一笔债务偿还业务，“应付账款”是去处、“营业外收入”是来源。

（二）新规下账户结构

新规改变了原有的账户结构吗？材料从仓库到车间，形态从原材料到在产品（生产成本），再到完工产品（库存商品），在这一过程中，来龙去脉中的“来源”方总是减少的，“去处”方总是增加，那么是否对所有科目都适用呢？举个例子，从银行取得一笔短期借款20 000元，办妥手续后银行将款项打入单位的银行账户，因为向银行借款才导致存款增加了，银行借款是存款的“来源”，会计分录是“借：银行存款，贷：短期借款”“银行存款”作为去处增加了，与上述原材料一致，“短期借款”作为来源，显然其金额不是减少了，反而是增加了，在这笔业务中，“来源”与“去处”同时增加了;再想想，如果用存款归还这笔20 000元的借款会怎样？会计分录是“借：短期借款，贷：银行存款”，“短期借款”作为去处，却减少了。从这个例子可以看出，经济业务的来与去与其对应项目金额的增加没有必然关系，生产活动中的第二笔业务涉及到“应付职工薪酬”科目，其增减关系与“短期借款”一致，当核算员工工资时，“应付职工薪酬”作为来源却是增加的，第六笔业务支付职工工资，“应付职工薪酬”作为去处却是减少的，这完全符合生活常识，也符合业务流转的真实结果。

业务来去与金额的增减关系其实取决于其会计科目性质，即资产与费用作为来源时金额会增加，作为去处时金额会减少;收入、负债、所有者权益作为来源时会增加，作为去处时反而会减少。这与“资产+费用=负债+所有者权益+收入”所表示的不同类别科目增减关系是完全一致的，因为在前面考虑与现行借贷记账法的统一，做了“借去贷来”的假设。“借去贷来、左借右贷”的规则不仅可以处理生产活动中以成本类科目为主的流转关系，同样适用于权益、收入类等科目的业务流转，如企业销售产品取得收入6 000元，业务的来源是收入，业务导致企业银行存款增加，会计分录关系是“借：银行存款，贷：主营业务收入”;当收入结转本年利润时，会计分录关系是“借：主营业务收入，贷：本年利润”，此时“主营业务收入”作为去处，金额是减少的，这与归还“短期借款”作为去处，金额减少是一致的，没有改变会计科目原有的账户结构。

（三）新规则与原有规则的相互验证

在进行会计信息处理时，只需要理清经济业务所对应的会计科目及其流向，无需纠结经济业务与会计科目增减的关系，无需分别确定对应科目的增减，否则，便又回到了借贷记账原有的思路中，又需要割裂完整的经济业务，而这正是原记账方法需要弥补的缺陷。对于每一个具体科目的结构关系，对于各个账户的期初金额、本期发生金额、期末余额的核算，依然遵循借贷记账法下不同類科目的结构关系。因此，在具体应用中，经济业务到会计信息的相互转换运用新规可迅速达成，且并不影响具体账户的性质及其原有的增减关系，每个账户仍然遵循其账户关系核算其金额增减，可以提供某账户完整的金额变化信息。使用新规对经济业务进行系统的分析处理并形成会计分录，再利用账户结构关系形成每个科目的相关账簿，共同完成会计核算工作。两者的详细比较如表6所示。

适应业财融合的需要，基于“回归业务”的思路，通过分析业务来龙去脉关系，遵循“从右至左”的假设，与现行借贷记账法相统一，创新“借去贷来、左借右贷”的规则，优化会计业务处理的转换过程，实现从思路到处理过程、处理结果的一气呵成，财务信息与经济业务联系更加密切，更利于业务活动的反映，更利于业务人员的理解，更利于会计职能的转型。

【参考文献】

[1] 汪一凡.中国流复式簿记方案（一）[J].财会通讯，2009（5）：136-138.

[2] 缪启军.会计基础[M].3版.上海：立信会计出版社，2017.

[3] 安亚人，宋英慧.复式记账原理新论[J].会计之友，2014（1）：120-123.

[4] 程平，施先旺，姜亭杉.基于业财一体化的生产活动大会计研究[J].财会月刊，2017（8）：3-9.

[5] 易庭源.资金运动会计理论[M].上海：立信会计出版社，2013.

[6] 施先旺.资金运动会计理论研究[M].武汉：中国地质大学出版社，2011.

[7] 么秀杰.利用物权对应全新解读借贷记账法[J].会计之友，2015（8）：94-97.