作业成本法在政府机构的适用性分析

仲满满

摘要：作业成本法自20 世纪 80 年代引入我国以来在企业得到广泛的应用。近年来，我国政府机构也开始从企业身上学习作业成本理念，以提高政府运行效率。本文就作业成本法在政府机构的适用性作了初步探讨。

关键词：作业成本法；政府机构；适用性

一、作业成本法简介

作业成本法的思想最早可以追溯到20世纪30年代末，美国著名会计学埃里克·科勒（Eric Kohler）在会计论坛上提出对作业的定义，并将作业解释为：“一个组织、单位对一项工程、一个大型建设项目、一项计划及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。一直到了20世纪80年代的中后期，美国学者罗伯特·卡普兰和罗宾·库珀在对美国公司进行调查研究后，较为系统的提出了作业成本法的理念与计算方法，作业成本法才在国外企业得到应用。20世纪80年代，一些市场经济国家进行了一场以公共服务为中心的新公共管理革命，政府机构纷纷开始学习私营部门的管理方法和竞争机制，将其引入自己的机构，以提高运行效率。而作业成本法作为新型管理方法的一种，也被政府机构引入，以提高政府运行效率，到20世纪90年代以后被西方政府机构广泛的应用。相对之下，我国对作业成本法的研究就比较晚了，一直到了20世纪90年代初我国才引入了作业成本法，并逐渐的在我国的中企业推广应用。现阶段，我国政府机构开始从企业身上学习作业成本理念，以提高政府运行效率。

作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC法），是成本管理方法的其中的一种，其核心原理是“作业消耗资源，成本对象（产品或服务）消耗作业”。作业成本法是以作业为支点，通过资源动因这一驱动因素将资源准确的追溯到各作业中心，然后再通过作业动因，将作业成本合理的分配给成本对象（产品或者服务）。作业是具有一定的目的性，人为了完成特定范围之内的工作消耗资源，也是企业、机构等为了提供服务或产品所进行的各种工序和工作环节的总称。资源是指完成作业所耗费的，一般指作业耗费的人力、财力、物力等。资源动因是资源被各作业（作业中心）消耗的方式和原因，是作业变动的驱动因素，是作业耗费资源的基本依据。作业动因是数量度量标准，其是表示成本对象或者其他作业对作业需求的强度和频率，是成本对象追溯成本的依据。成本对象是分摊成本的客体，即产出的目的物（产品）。作业成本法是成本管理的众多方法的其中之一，其以作业与成本动因的关系为切入点，作业融入机构任务和战略计划进行管理决策、作业预算，并通过作业计分卡与绩效管理紧密相连，从而实现机构的高效运行，高质量管理。

二、作业成本法在政府机构适用性分析

（一）作业成本法在政府机构实施必要性分析：一有助于政府成本的控制，党的十八大以来，降低政府机构运行成本，一直是加强政府自身建设、促进节约型政府与服务型政府建设的重要举措。作业成本法可以了解主要业务所产生的成本，将生产产品的工作流程化分解，不仅能把握结果，也能监控过程。作业的产生可以让管理者更加直观的看到部门的日常业务所产生的成本，从而判断哪些业务是可以减少成本投入的，哪些业务是可以削减的等等，从而有针对性地开展成本控制活动，减少公共资源不必要的耗费，以提升政府运行效率；二将作业融入机构任务和战略计划，实现管理过程逐步改进，作业成本法可以使政府从作业的角度来衡量政府运行成本，使部门的成本信息更加的多元化，为政府部门提供更多的决策信息。同时，利用作业成本管理的计数值对质量和价值进行评估，从而实现管理过程的不断改进与优化；三是有助于构建真实有效的绩效评价体系。作业成本法的作业记分卡将从四个维度，即财务角度、顾客角度、内部核心业务流程角度、创新、学习和成长角度进行绩效评价，并构建真实有效的绩效评价体系。四是优化资源配置。當前我国的经济发展进入了新常态，我国急需解决的问题是如何缓解财政中长期压力，优化支出结构、并提高资金使用效益。作业成本法是从产出角度出发，根据成本来源更科学决定服务项目取舍、资产购置等决策事项，引导财政资金有效配置到效益较大的领域，达到优化资源配置的目的。

（二）作业成本法实施的可行性分析：一是财政部、国务院、国家机关事务管理局等发布的一系列政策为作业成本的实施提供了良好的法律法规环境。如财政部2018年12月27日印发的《管理会计应用指引第204号——作业预算》等5项管理会计应用指引的通知（简称财会[2018]38号），其中《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》规定：“行政事业单位在对业务复杂、间接费用比重较大的项目进行成本核算、分析、控制和考核时，可选用作业成本法”，为机构实施作业成本法指明了方向；二是互联网、云计算、人工智能等信息的技术的发展，为作业成本法的实施提供良好的技术环境。“会计信息化”是指利用现有的计算机、网络通信等信息技术对财务信息与非财务信息进行加工，实现会计资源的信息化。政府机构可以利用会计信息化建设，提高政府的工作效率与管理水平。近年来，我国政府对信息化的系统越来越重视，且加大对信息化系统的建设，不断的提高自身的信息化的水平，为作业成本法的成本管理系统的建设提供了重要的基础。如党的十九大提出要求：“善于运用互联网技术和信息化手段开展工作”，国管局“十三五规划”提出要：“加快推进信息化建设”，其主要是利用信息技术及互联网平台，促进互联网与机构工作的深度融合，建设电子政务专有云，共同推进“互联网+机关事务”建设；三是新政府会计准则和制度的发布为作业成本法的实施提供了良好的会计核算基础。传统的收付实现制无法准确、客观的反映当期的成本费用，一方面收付实现制下的费用确认时间可能与费用实际发生时间不一致；另一方面，收付实现制不能合理的反映当期的政府机构的状况，如收付实现制不记录固定资产的折旧，无形资产的摊销以及当期费用没有当期收付等情况，这都会导致当期所核算的费用不准确。作业成本的基础数据来源于传统成本核算的数据，只有数据真实可靠，作业成本法的核算才更可靠。一般来说作业成本法的数据来源于以权责发生制为基础进行会计核算的传统的成本数据，而新会计制度实施后，政府机构可以通过以权责发生制为基础的会计制度核算成本，这为作业成本法的实施奠定了会计核算基础。

（三）作业成本作为一种先进的成本管理方法，但并不是所有的公司或者机构都适用的。企业或者部门应用作业成本法一般需要满足以下几个条件：一从成本结构来说，企业或者机构的间接费用占比较大；二从产品品种来看，企业或者机构的产品多样性（或从业务层面，业务比较复杂）；三从外部环境看，公司或者机构面临激烈的竞争压力；四从规模来看，企业或者部门的规模较大。首先，从政府机构的成本结构来看，间接费用占比较大，政府机构的正常运行需要后勤部门的大力支持，因而在执行职能中有很大一部分成本属于间接费用。同时因政府机构较为庞大，所以政府机构在产品与公共服务时，类似差旅费、车辆使用费、会议费办公用房物业管理费、电费、公务用车运行维护费以及其他费用等间接费用在政府成本中所占的比重也相应较大。其次，从业务层次，政府机构相对企业来说其业务更加复杂，主要是政府机构的提供的公共产品种类繁多与公共服务多样化。同时因政府机构的工作性质特殊，存在一些不合理之处。再次，从外部环境来说，虽说政府不像企业那样面对激烈的竞争，但政府机构面临着以更小投入创造更多产出的压力。最后，从规模来看，我国政府机构的规模相对较大。

三、政府机构实施作业成本法建议

（一）加强组织领导，树立成本意识：一是作业成本法的实施是离不开各部门的相互支持的，加强部门组织领导对作业成本法成本成功实施是不可缺失的；二是树立成本意识，一方面需要加强领导思想对成本的重视，只有领导对成本的重视才能减少作业成本法实施的阻力，进而有效调动每一个部门、每一位员工工作的积极性和主动性，进而推进作业成本法的实施；另一方面，作业成本法想落到实处需要部门业务人员的大力支持，而业务人员只有从思想上树立成本意识，认识到作业成本法的重要性，才能真正的促进作业成本法在机构的实施。

（二）建立作业成本的成本管理信息系统，复杂的作业成本法的成功的实施里离不开信息系统的支持，信息系统是作业成本法的实施的一大“法宝”。一是将作业成本法提供财务信息与非财务信息融入成本管理信息化的建设之中，利用互联网、大数据、云计算、人工智能等现代信息化的工具，对信息进行收集、整理、加工、分析和报告等操作处理，为政府机构实施作业成本法提供全面、及时、准确信息。二是建立信息共享中心，政府机构在建立作业成本法的成本管理系统时，要实现各信息的相互衔接，通过制定一定的计算机的算法，实现数据共享，业务互联互通，避免产生信息孤岛。

（三）编制标准作业成本词典和操作手册，标准作业成本词典和操作手册是机构应用作业成本法的“指南与标尺”。它起规范作用帮助业务人员在作业成本法的实施时少走弯路，并杜绝操作的随意性，为后续工作奠定良好的基础，并在作业成本法的实施工作中发挥着重要作用。一是编制标准化作业成本词典，它是作业进行标准化管理，是实现成本管理科学化管理与精细化管理的基础。词典的内容主要包括几大箱，如作业成本库（作业中心）的名称、作业的名称及代码、该项作业的具体定义、作业活动的描述、作业成本动因、其他注意事项目的；二是编制操作手册，成本手册是业务人员应用作业成本法的指南，其主要是用来指导业务人员如何去使用作业成本法，并利用作业成本法进行成本预测、成本決策、成本计划、成本监督和控制、成本预算修正、成本核算、成本分析和成本考核等实现政府运行的高效顺畅运转、高质量发展。

四、结论

综上所述，作业成本法在政府机构比较适用。新的时代对政府机构提出了新的要求，单纯的“追求效率”和“控制支出”的政府机构经费管理已经无法满足现代化的需要，以“成本管理”为基础的“绩效管理”才是政府机构运行现代化管理的大势所趋，也从的管理型向着服务型的职 能迈进必经之路。作业成本法作为成本管理方法的其中一种，其以作业与成本动因为切入点，将作业融入机构任务和战略计划进行管理决策、作业预算，并通过作业计分卡与绩效管理紧密相连，从而实现机构的高效运行，高质量管理。尽管作业成本法已经在企业与政府部门得到应用，且取得了一定的成效。但引用作业成本法是不仅要考虑适用性问题，还需要考虑作业成本法的成本与效益问题。作业成本法的实施一般周期较长，成本较高，如果部门实施作业成本法不能满足成本与收益的原则，建议企业或者部门不要盲目的引用作业成本法。财

参考文献：

[1]Cooper R.，Kaplan R.S.Measure cost right make the decision[J].Harvard Business Review，September-October，1988 （11）：89-101.

[2]李咏健.作业成本法在地方政府行政运行成本核算中的应用研究[J].中国集体经济，2015 （07）：93-94.

[3]（美）加里.柯金斯（Gary Cokins）著，甘荣坤译.作业成本管理：政府机构手册[M].北京：经济科学出版社，2007.01.

[4]应益华.作业成本法在政府成本管理中的应用[J].财会通讯，2012 （35）：137-138.

[5]马蔡琛，李明穗.作业成本法在政府预算绩效评价中的应用[J].会计之友，2017 （02）：25-28.