水资源税费改革的国外经验借鉴与政策构想

吕俊杰

(新疆维吾尔自治区塔里木河流域巴音郭愣管理局开都-孔雀河管理处，新疆 库尔勒 841305)

我国的水资源总量虽然十分庞大，但是受气候等自然环境的影响，时空分布十分不均匀[1]。随着经济社会的迅速发展，生产生活用水量迅速攀升，水资源短缺现状进一步凸显，为合理利用十分有限的水资源，不仅要通过加大跨流域调水等工程技术措施增加水资源供给，还需要政府采取调控措施。其中的首要任务就是加强水资源税费制度建设，由于我国在这一领域缺乏实践经验，所以对国外经验的借鉴就显得尤为重要。

1 我国现行水资源税费制度的缺陷

我国利用经济杠杆对水资源开发利用行为进行调控的主要手段就是水资源费[2]。虽然我国征收水资源费已经有较长的一段时间，同时收费标准也随着经济社会的发展进行过一系列必要的调整，但是水资源费的收取并没有形成科学、合理的体系，仍然存在诸多问题。

1.1 相关法律法规的可操作性差

国家出于水资源管理地域差别的需要，赋予地方水资源管理部门相当程度的自由裁量权，但是部分裁量权却没有存在的法律基础，极容易造成自由裁量与上位法律的冲突问题，降低水资源管理效度。国家将水资源管理纳入依法治国轨道，其目的在于通过法律的强制性和严谨性对水资源开发应用的混乱局面进行干预和规制。同时，我国当前关于水资源管理的法律体系还未形成，诸多法律条文仅处于宏观性描述上，缺乏在水资源管理实际中的具体操作性。

1.2 水资源费征收标准不统一

随着经济社会的迅速发展，水资源已经成为生产生活中不可或缺的基础性自然资源之一。随着水资源使用范围的不断扩张，我国法律条例中缺乏水资源费征收标准细则的问题就不断凸显出来[3]。由于缺乏法律层面的统一规定，征收标准往往由地方政府中的相关管理部门协商或单独制定。因此，不同地区的水资源费征收标准存在巨大差异，甚至有部分地方政府出于经济发展考虑，对部分高污染企业免征水资源费的现象，从而失去了征收水资源费的初衷。例如，水资源费征收标准由各地自行制定的法律条文规定，造成各地区的水资源费征收标准存在较大差异。这种差异的存在显然不利于通过税费手段强化水资源管理。

1.3 征收体系不完善

我国水资源费征收上不仅存在征收标准不统一的问题，还存在征收体系混乱的现象。水利行政部门是水资源费的征收主体，但是政府机构中涉及水资源管理的相关部门就有二十多个，这也直接导致了水资源费征收中分工不均、责任不明的乱象。虽然《取水许可和水资源费征收管理条例》对上述现象进行了积极管控，但并未从体制上根本性解决这一问题。

1.4 受利益驱动影响，水资源费使用存在一定的漏洞

实际水资源费的使用过程中仍然存在一些不规范的现象。究其原因，主要是水资源费由各级地方政府的相关部门收取并上缴，由国家财政部门分配后，仍由地方水务部门进行具体调度和使用。这也就给地方政府挪用水资源费以可乘之机，一旦遭遇财政资金紧缺，就成为资金挪用的潜在对象。例如，北京、湖南、山东一部分省份将水资源费用用在涉水管理及可持续发展等相关方面的领域，同时，一些地方政府因个人官僚主义及地方保护主义的存在，对水资源费的征收和使用以行政命令代替法律规定，随意使用水资源费，将水资源费做与水无关的事务。

2 国外水资源税制度对我国水资源税费改革的启示

2.1 完善、合理的税制设计

西方水资源管理先进国家都形成了具有自己特色的水资源税税制，这些国家的水资源水税制设计存在很大差异，但都对促进本国的水资源管理和使用起到了重要作用[4]。例如德国的水资源税侧重于污染治理的污染税征收，同时为了促进社会公平使用的全国统一税率。荷兰1970年通过并颁布《地表水污染法案》，从法律层面上为防止过度开采地下水资源而造成地下水枯竭；又于1981年通过《地下水法案》，1995年1月起开征地下水税，荷兰不仅对污染水征税，还对使用水的行为征税，同时根据全国不同地区的水资源状况设置不同的税率。因此，水资源税税制和税率的确定要适合本国的实际情况，才能提高水资源利用效率，保护水资源生态环境，达到人水和谐的作用。鉴于我国的水资源短缺和水污染严重的国情，建议同时开征水税和水污染税。

2.2 确定合理的税率范围

对西方发达国家的水资源税制度的分析显示，水资源税成熟的国家都经历过在不同发展阶段进行不同程度的改革，而税率的设计无疑是改革的重要内容。以俄罗斯为例，该国的水资源税税率范围的决定权在中央政府手中，但是各级地方政府具有制定具体实施细则的裁量权，属于一种典型的中央与地方合作的税率制定模式[5]。鉴于该国面积广大，且发展并不平衡，因此各个地方政府制定适宜的税率体系，对当地的水资源管理无疑最为有利。而荷兰的情况是各地的污染与治理状况差异明显，因此中央政府针对不同的地区采取不同的税率。面对我国水资源分布时空极不平衡的现状，不实行全国统一的税率无疑是明智和正确的选择。

2.3 保证水资源税的合理使用

水资源税是不同于一般税收的特殊税种，是一种环保税。因此，国家要设立相应的资金项目和专门的管理机构，确保税款能够用于水资源保护和水污染治理。水资源税是由三方共同缴纳的，这不仅有利于水资源税收款的具体化，还能够减轻其中每一方的压力；根据《俄罗斯联邦水法典》第124条规定，其税款分别纳入联邦预算(相当于国家级)和联邦主体(相当于省级)预算，并按联邦预算占40%、联邦主体预算占60%的比例进行分配。开采地下水矿物原料基地再生产税收入一部分上缴联邦预算，其余部分作为地质勘探经费由联邦主体预算和企业共享。向水资源设施排放污染物税收入的10%列入联邦预算，用于形成专项的联邦水文生态基金，30%列入联邦主体预算，其余列入地方预算(相当于地市级)，该项税款的80%必须用于水资源设施的恢复和保护。荷兰的做法是制定基于水污染税的污水处理项目，并定期发放治理基金。此外，西方发达国家还积极利用水资源税对环保企业进行奖励，对居民区周边的水环境进行改善，这不仅增加了税款使用的透明性，还提高了纳税人的积极性。所有这些经验，都值得我们借鉴。

2.4 实行适当的税收优惠政策

设置水资源税的初衷之一就是利用经济杠杆减少不必要的水资源消耗和水污染。对在采用技术改造措施，减少污水排放的企业实施税收减免可以收到类似的激励效果。例如，法国政府明文规定，要根据企业污水排放量的减少数额对企业实施一定的经济奖励，刺激企业采取节水技术[6]。荷兰政府则规定对研发水资源领域绿色环保设备的企业予以资金支持。俄罗斯在全面征收水资源税的同时，对一些关系国计民生的水资源使用给予特殊优惠政策，例如环保航运、渔业生产、土壤改良、国防用水以及儿童游乐场用水等方面；区域权属所属自己及部分时间段租赁的地段开采地下水仅用于自身需要而非用于市场交易的用水行为，可以凭相应权属证书或租赁合同免于征税。我国政府可以借鉴上述国家的有益经验，通过采取税收优惠措施，减轻企业税负，引导企业的绿色投资和居民的绿色消费。

3 我国水资源费改税的政策构想

3.1 税收主体的定义

税款征收涉及征税者和纳税者两个主体。从征税主体方面来看，西方发达国家出于水资源税作为环境税的特殊性，均设立了独立于国家税务机关之外的征收部门[7]。从我国的现状来看，目前已经形成了比较完善的水资源费征收制度和征收体系，并形成了一套有效的工作模式，因此，水行政主管部门作为征收主体，在降低征收成本、提高征收效率方面无疑具有一定的优势。对于水污染税这种对技术、专业人员、设备要求较高的税种，就需要多部门协调完成。当然，对与我国水资源管理多头并管、相互推诿的问题，需要依靠政府体制改革最终获得解决，这里不再作过多的讨论。

从我国的税收体系来看，水资源税是资源税中的一个特殊税种，因此在征收主体上应该秉承“谁污染、谁治理、谁缴税”的原则。水资源税的纳税主体应为直接从中华人民共和国境内的各种水体中因个人、公共及其他方面的需要而获取水资源，包含向周围自然环境中排放污水的一切单位和个人。

3.2 提高超采地下水部分区域的资源税税率

地下水的过度开采将会导致地面沉降、变形，其引发的毁坏效应所带来的经济损失是不可估量的。为遏制地下水过度开采，需要提高用水企业的水资源使用税率，这个税率仅仅是占用水企业生产成本一个很小的比例。一些用水企业为追求更大的经济效益，过度使用地下水，他们将选择承担增加的用水成本。水资源税标准的小幅提高不会对遏制地下水水资源开采起到有效作用。只有当其他行业的企业，如工商企业，能像特殊行业的企业一样感受到水资源成本的急剧上升，才能真正发挥税收调控的作用。同步考虑企业的利润空间，总体衡量企业的承受能力。

3.3 水资源税的计税依据

计税依据是征税的重要先决条件，对水资源税来说，计税依据主要是水资源数量及其市场价格[8]。但是我国的水资源领域涉及的因素众多、关系复杂，其中既有水资源时空分布不均的自然因素，又有水资源市场刚刚起步、水权市场极不完善的社会经济因素，这都给水资源税计税依据的界定带来不小困难。为解决上述问题，作者认为可以参照我国资源税的计税依据，将水资源的开采数量和使用数量作为水资源税的计税依据。对城市和农村地区集中供水的供水企业以及自采自用的单位和个人，以实际开采量和使用量为标准；对农业用水，则根据限额以外的土地面积来征收[9]。在污水排放领域，水资源税的计税依据应根据污水的种类进行界定。其中，对于工业污水，应坚持以污染物的种类、数量和浓度作为主要计税依据，对上述数据难以确定的，则可以根据企业的实际生产能力进行推算；对城镇生活污水，考虑到其污染物的种类和浓度并无显著差别，因此以实际产生数量作为计税依据；对农业污水，应以土地面积作为计税依据[10]。

3.4 税收优惠

按照西方国家的经验，税收优惠在限制水资源开发利用，预防水资源破坏方面能起到重要作用，而这也是增收水资源税的初衷之一。针对我国的实际情况，可以尝试在如下几个方面实行水资源税减免政策[11]。

首先，对公益性质的用水采取适当的减免政策。主要包括：学校的教学和生活用水；养老院、收容中心、康复中心等社会福利机构；城市的园林、绿化用水；城乡社区的洒水、公厕等服务设施用水。

其次，对开展绿色环保研究和生产的企事业单位采取税收优惠政策。例如，对那些出于降低环境污染而主动进行生产技术改造，从而大幅降低污染物排放量的企业给予适当的退税补贴。

最后，对那些购买节水设备的企业或个人实行税收优惠政策。由于购买此类设备往往需要较大的资金投入，国家给予这些企业或个人以税收优惠，可以促使全社会树立节水意识，促使更多的企业和个人为建设生态友好型社会作出贡献[12]。

3.5 改善水资源税的征管，突出实际用水量

水资源税的征收和管理是水资源费改税政策顺利实施的关键，应以地方税务部门为主，水行政主管部门和纳税人的积极合作联合组构。然而实际工作中，税务人员普遍缺乏与水资源相关的专业知识，亟待水务专业职能部门的业务指导。相关职能部门需要大力宣传和培训，地方税务局和水务局联合组织开展纳税人培训，提高纳税人的水资源税意识和办理手续的积极性。水利局应积极开展现场核查、水量核查、系统录入、计量安装、取水许可管理等工作，确保用水者信息如期移交地方税务机关。组织企业准确填写用水户信息登记表和水资源税纳税人涉税事项确认表，完善基础数据采集，做好信息传递工作。全面摸排，做好登记工作，地方税务局应当会同水务局对当地企业进行调查，查明真相，尽量避免遗漏，并接受所有用水户作为征收对象。对于不申请取水许可的企业使用临时代码对企业进行登记，并提交每月取水信息，以充分核实征收情况，同时鼓励企业及时办理正式取水许可，完善企业取水信息管理。水务局的工作人员现场检查，做好水量核实工作，每月初，纳税人将提交水表照片和视频数据，并提交上月取水口信息。同时，水务局将成立取水核查小组深入企业现场，核查企业用水量，确保企业取水信息的真实性和准确性，并及时传递给当地税务机关。突出企业的实际用水量，实际用水量不应被从企业取水许可中提取的水量所替代。用水量超量的，按照规定加倍征收水资源税。对于未用水且企业将水退回原取水口或原排水区域的，应当核实企业实际用水量，对该部分退回的水不征税。

4 结语

我国作为水资源严重短缺的国家，加强水资源保护，提高水资源管理水平已经刻不容缓。对水资源税费进行改革，不仅关系到我国的水资源安全，也关系到我国的生态环境安全。本文分析了国外水资源费现状分析以及对国内水资源费征收的启发，重点构架国内水资源费征收体系内容。征收水资源税的时机伴随着经济改革的深入和市场经济的逐步成熟已经悄然来临。因此，结合国外水资源税制度的先进经验，积极稳妥地推进我国水资源税费改革是解决我国水资源问题的必由之路。但在如何协调个利益群体关系以利于水资源费征收顺利进行还有待在实际中解决。