国际属地征税原则与中国税收政策的完善

魏志梅 丁淑芬

本文试图从基于国际税改的最新趋势，对OECD国家属地税制的发展实践，进行分析和借鉴，研究OECD国家属地税制运行对经济发展的影响，剖析我国属人税制（抵免法）运行中的问题，对我国现行境外所得抵免税制的完善，以及实施属人向属地税制的转型改革，提出建议和设想。

一、发达国家属地税制的实践

1.OECD成员国属地税制的架构设计。目前，发达国家采用的属地税制，尽管形式上略有差别，但基本内容则大致相同。各国都对本国企业在居民国以外其他国家取得的积极经营所得，给予全部或部分免税待遇，而对在其他国家或地区取得的消极所得，仍适用属人税制。各国属地税制在制度设计上的差别主要表现在股息免税额、所有权门槛要求、费用分配规则及其他可免税收入等相关规定。在30个采用属地税制的OECD成员国中，有22个国家对符合条件的境外子公司股息给予100%免税待遇，其他8个国家的免税比例则不低于95%。大多数采用属地税制的OECD成员国，都会对国内企业通过境外分支机构在境外从事经营活动取得的积极所得，以及出售境外子公司股票获得的收益，给予免税待遇。许多国家都制定了受控外国公司（CFC）专项税收政策，规定外国子公司获得的特定消极或流动所得，跟国内股东直接获得的消极所得或流动收益，采用相同的税收待遇，还规定已缴纳外国所得税可给予税收抵免。部分国家规定只对来自特定国家的股息免税。其中，少数国家规定，在欧盟（EU）成员国投资获得的股息给予免税；一些国家将属地税制与所得税协定及/或欧盟成员国相挂钩；还有一些国家采用了不同形式的“白名单”（指符合免税条件的国家）或者“黑名单”（不符合免税条件的国家）政策；另有十多个国家没有设置地域性限制。9个成员国没有将母公司对外国子公司的最低持股比例或持股金额，作为免税的必要条件。大多数国家一般要求持有子公司10%的股权（部分情况下低于10%）。日本的最低持股比例为25%。有一半的成员国，没有将母公司对外国子公司股份的最短持有时间，列为免税的必要条件。

2.OECD成员国属地税制适用范围的调整完善。一是扩大属地税制适用范围的国家。澳大利亚、捷克、挪威和葡萄牙扩大了免税政策适用的地域范围。如澳大利亚：1991年澳大利亚采用属地税制后，只对来自采用相似税制的国家的股息免税（加拿大、法国、日本、新西兰、英国和美国）。但是，自2004年开始，澳大利亚对来自所有国家的股息全部免税。意大利：2004年开始，所有非“黑名单”国家的子公司都可享受95%的免税比例。二是缩小属地税制适用范围的国家。如奥地利：自1989起，对消极所得所占比例高于25%的子公司派发的股息不可享受参股豁免政策。比利时：从2002起，将税收制度比母国更优惠的国家写入“黑名单”，不再给予免税。1989年进行了类似的改动，但是在1991年又废除了。比利时还不断更改股票持有比例要求（有增有减）。法国：从2009年起，将税收制度比母国更优惠的国家写入“黑名单”，不再给予免税。三是属地税制架构设计的最佳实践。各国基于不同的考虑，设计各自国家的属地税收制度的架构。比如，日本侧重于保护企业税税基，最大限度减少利润转移的诱因，实现可观的税收收入。再如，荷兰和加拿大，更侧重于国内企业的竞争力，选择缩小属地税制的适用范围。

二、中国境外所得税制的改革与完善

（一）完善现行抵免法的制度体系

1.完善现行抵免法的制度设计。简化境外应纳税所得的纳税调整。目前，世界上许多国家如澳大利亚、法国等，都承认境外居民企业按所在投资国税法规定列支成本费用，不再根据本国税法进行调整。鉴于目前我国的税收征管水平相对较低，建议也采用该方法。但对于境外所得申报明细表中的重点和特殊项目，可以有选择的进行稽查，对有问题的做出相应调整。优化延期纳税优惠政策，提高税收对境外投资的导向作用。对境外高新技术产业的投资、资源开发的投资，以及存在激烈国际竞争的战略产业或产品投资产生的利润再投资于境外的，其境外投资所得在汇回本国前不予征税，以降低我国海外投资企业的经营成本和企业财务风险，激励本国资本对外投资，提高企业海外投资质量。允许境内盈利抵补境外亏损，鼓励企业主动申报境外投资项目涉税情况。在这方面，我们可借鉴日本的做法，在计算综合抵免限额时，允许企业将国外亏损除外，同时采用美国国外亏损冲减国内所得、追补征税的方法。对境外投资者再投资予以免税。建议对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，凡符合规定条件的，实行免税政策。简化凭证资料确认。允许符合间接抵免条件的居民企业选择按照中国会计准则或国际会计准则报送财务报表等资料；针对由于客观原因、部分欠发达国家（地区）税收征管水平落后纳税凭证难以获取，以及不同的国家（地区）纳税凭证使用不同的语言、样式，且更新变化速度快，税务机关很难鉴别等情况，考虑扩大申报抵免资料的选择范围，如经当地公证机关公证的纳税申报表、银行流水凭单等。同时税务机关应通过加强情报交换、信息比对，以风险管理代替凭证管理模式。建立外国所得税制审查制度。目前，我国外国税制审查制度仍然处于空白状态，需建立起一套高效运转的境外税制审查制度。规范境外所得纳税申报。对境外所得申报，要明确凡属我国居民纳税人取得境外投资利润、利息、股息及其他所得，都应在纳税申报中准确报告，对纳税人境外所得按其境外投资经营类型进行细化，并根据税收征管需要提出相关申报要求，如对来源于避税港或受控外国子公司的境外所得申报，应相对复杂和严格。

2.完善企业所得税年报申报体系。建议在年报基础信息表中增加境外投资相关内容，反映企业走出去业务的动态情况，明确纳税人申报义务。通过这部分内容的填报，可实现自动生成走出去企业清册。境外投资信息分类型填报，利息、租金、特许权使用费、财产转让、其他所得发生时填报，境外股权投资和境外分支机构无论是否有分回股息或营业利润，都应于每年汇算时填报相关情况，包括：利息、租金、特许权使用费、财产转让、其他所得要填报所得来源国家（地区）、项目或合同名称、所得金额；境外股权投资填报境外企业主体名称、境外企业注册地国家（地区）、该国企业所得税税率、投资额、投资比例、表决权比例、是否存在其他形式的控制、境外项目性质、当年盈利亏损情况、当年是否分红。若境外投资涉及多层投资架构，则对直接或间接控股合计超过50%的被投资公司，填报每层投资企业的上述信息；境外分支机构填报分支机构所在国家（地区）、该国企业所得税税率、主营业务概述、当年盈利亏损情况。建议将《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》并入企业所得税年报表，作为独立的附表，由企业勾选填写，对重要的对外投资和特殊的对外投资信息进行详细披露。充分利用信息化手段，完善内外部信息对报表的校验比对，提高报表申报质量：要进行基础信息表境外投资内容和境外所得税收抵免明细表比对。以及基础信息表和《受控外国企业信息报告表》的比对。企业投资于国家税务总局规定的低税率或实际税负低于12.5%的国家（地区）、有利润但不分配的，要求企业必须填报年报附表《受控外国企业信息报告表》。要明确企业当年申请开具过《中国税收居民身份证明》的，年报应提示填报境外投资相关内容。要明确国家发改委、外经贸局、外管局等单位提供的第三方信息显示企业发生走出去业务的，年报应提示填报境外投资相关内容。

（二）借鉴国际经验，构建中国属地税制体系

11月26日，新任国家税务总局湖北省税务局党委委员，国家税务总局武汉市税务局党委书记、局长刘晓东（右一）履职首日，到市局税收科研所和《税收征纳》杂志社看望干部职工。（图：程敏强/文：晓杨）

1.合理设置“参股免税”的适用范围和限制条件。建议在免税条件、所得性质、最短持有时间等方面设置合理限制和条件，明确适用所得的类型：符合条件的股息红利所得和境外分支机构的营业利润。明确免税条件：对于股息红利所得，要求企业在境外被投资企业的股本中占有10%以上的比例，或虽达不到上述比例但拥有10%以上的表决权，或能够以其他方式对企业经营、财务、人事、技术等重要事项产生重大影响；对于境外分支机构的营业利润，要求来源于积极经营活动而不是消极活动。对“一带一路”等国家重点扶持区域，可适当降低限制条件。明确免税额度：95%。其余5%计入应纳税所得额，且不得扣除费用和享受税收抵免。明确免税境外所得来源地范围：建立不免税国家名单并划定税率范围，将来自名单上国家和税率低于我国税率50%标准国家的所得排除在免税范围之外。明确适用“参股免税”的主体类别；居民企业或境内合伙企业中的居民企业股东“符合条件”的境外股息红利所得可适用“参股免税法”，建议明确受控外国公司和双重不征税情况不适用“参股免税法”，对于受控外国公司所得，应归属于居民企业股东的视同分配利润需按规定申报缴纳税款并在引起双重征税时点按规定享受税收抵免；对于双重不征税情形，应按一般规定申报纳税和享受税收抵免。

2.加强风险管理防止利润转移。境外所得向属地税制的转变会面临较大的反避税压力，企业会试图将应税的收入转化为非应税的股息红利，或把利润从我国转移至低税国家。从主要投资国分析，我国的境外投资主要投向香港、英属维尔京群岛、开曼群岛等传统避税港，转向属地税制可能会面临“双重不征税”的税基侵蚀问题。我国所得税法规定了相应的受控外国公司规则：由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于法定税率50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业，上述利润中应归属该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。但受控外国企业规则在实际操作中，由于缺乏详细的说明和可供具体操作的实施细则，防范利润转移和滥用延期纳税的效果并不明显。

3.配套属地税制改革，加强风险管理。税务机关应重点研究完善我国受控外国企业、反混合错配等规则，出台具体的实施细则和操作案例，引入“动机测试”、“实质重于形式”等原则，对不具有合理商业目的、改变所得类型以满足股息免税条件等情形，不能适用境外股息免税条款。强化申报管理及备案资料管理，积极推进“全球一户式”风险管理，提高纳税人遵从度，维护我国税收利益，保护我国税基安全。同时积极应用CRS信息交换准则，准确掌握中国税收居民海外资产收入信息，打击利用跨国信息不透明尤其是传统避税港不合作进行逃税漏税行为，加强境外所得企业所得税和个人所得税监管水平。

（三）统筹全局，着力全面提升我国税制的国际竞争力

1.大幅降低增值税率至10%以下，改变当前频频出台减税政策仍出现税收增幅远超GDP增幅的窘状。科学评价营改增减税成效，通过降低增值税率和成品油消费税税率，逐步降低流转税在我国税收收入比重，提升所得税比重。恢复税收本来“面目”，体现税收中性原则。

2.降低中小企业所得税率，改变现行以“应纳税所得额”大小来决定适用税率的现象。以资产总额、销售收入及职工总数等指标来判定中小企业，在保持25%企业所得税率的基础上，对符合条件的中小企业给予15%优惠税率。取消“应纳税所得额”限制，让附加值和利润率高的新兴产业能获得更多税收红利。

3.加大科技创新税收扶持力度。将高新技术企业所得税率降到10%，改变现行高新企业优惠税率高于86%以上企业实际税率的怪状；取消软件企业、集成电路行业所得税优惠，将其并入高新技术企业范围，享受法定、长期稳定的税收扶持；规范和提高高新企业认定标准，明晰《高新技术领域》细则要求，完善高新产品和高技术服务认定，将税收优惠用于真正鼓励的高新领域企业，减少滥竽充数。加大政府对企业研发的直接投资力度，尤其是研发时间长、风险高的，对重点科研项目如集成电路芯片、抗癌药物等。扩大可加计扣除研发费用范围，对企业取得的财政性资金扶持的研发支出，允许计入加计扣除；对研发用建筑物的折旧支出，允许计入加计扣除范围。

4.提升个人所得税征管水平，降低工薪所得税最高边际税率，加强对高收入者税源监管，真正发挥个人所得税调节国民收入分配的作用，增加居民收入和消费能力；降低“五险一金”缴费比例，切实为企业减负增效，进一步提升我国企业在国际上的竞争力。

12月10日，国家税务总局减税降费政策效应评估企业代表座谈会在国家税务总局武汉市税务局举行。湖北省武汉市大中企业的代表参加并发言，总局相关部门领导和湖北省、武汉市局领导出席。（图：程敏强／文：晓杨）