例解估时作业成本法在T饮料公司成本控制中的应用

文/李 倩

一、TDABC与ABC的优势比较分析

作业成本法是克服了传统成本法的不足，通过寻找资源动因和作业动因将间接费用更准确的分配到产品和服务的成本核算方法。

应用局限性：构筑和维护成本过高、作业动因复杂多变、作业动因复杂多变估时作业成本法是在作业成本法的基础上进行进一步优化产生的，把资源动因和作业动因全部拿时间动因替代，只需要找到单位时间成本和单位作业所需要的时间，两者乘积即为成本动因率，最后用成本动因率与作业量相乘得到产品的间接成本。优势有：实施过程简化、可操作性强、易于维护和更新、可以满足复杂流程业务的要求、考虑了闲置产能可以表示为：总成本中的间接成本/理论有效工作时间=单位时间成本；单位时间成本＊单位作业时间=成本动因率＊作业量=产品或服务分配的间接成本。

二、案例简介

（一）T饮料公司是西北地区的一家饮料生产公司，位于西北地区，目前公司品种繁多，有奶制品、果汁以及涉及多种口味的汽水饮料等，采用世界一流的反渗水工艺以及配料工艺，全线密封无菌灌装，其包装也由开始的塑料瓶到玻璃瓶再到易拉罐，不断提升。

T饮料公司当前进行成本控制的流程是：（1）核算；（2）分析；（3）考评。目前成本核算方法的选择、控制理念滞后以及对产品生产流程剖析不充分等都是企业成本控制中存在的问题。T饮料公司目前采用的是传统成本核算方法，其主要存在以下问题：

1.随着产品生产设备的改进，产品生产成本中制造费用占比日益剧增，人工成本占比下降，企业现有的成本核算方法忽视了饮料产品的需求有季节性差异，产量随着季节变化而有所变化，这样就出现季节性闲置资源分配不合理的问题，增加了企业成本控制的难度。

2.只以工时作为成本分配标准，不能全面、准确的体现生产成本的根源—耗费资源和生产作业。在成本控制中存在滞后性，不能及时进行成本控制和准确合理的事后分析。

3.不同产品可能会耗用同一种原材料而出现混线生产，如果只以产量作为唯一的分配标准，将生产过程中出现的资源浪费以及废品成本都归集到单位产品，可能会扭曲产品成本。核算方法导致间接成本分配不准确、公司管理人员缺乏成本管理控制意识。

（二）TDABC在T饮料公司应用的可行性分析：

1.辅助生产部门较多造成制造费用分配不合理

T公司目前有检修中心、消毒中心、包装中心、质检中心四个辅助部门以及两个产品生产车间，生产设施均比较现代化，制造费用在成本中占比较高，若按照传统的成本分配方法，只是基于产量进行制造费用分配，就不能够反映企业真正的成本信息。饮料产品所面对的市场需求本身就存在季节差异，季节性产能闲置更加明显，市场需求季节性波动就会导致企业员工流动率较高，新员工不仅工作效率低，而且新员工的招聘与培训也会增加企业成本。

2.公司目前成本核算数据储存完整

企业目前拥有较完善的ERP系统，ERP系能够提供成本费用、员工薪酬、库存量、产需量等模块的集成，并将前期核算信息保存完整，从现有的系统获取相关基础资源成本数据进行成本核算分析，T公司目前所采用的信息系统可以满足TDABC成本核算方法的实施。

三、TDABC在T公司成本控制中应用的具体举措

（一）引入TDABC成本核算理念

估时作业成本法是以时间作为分配动因，通过计算单位时间成本、单位作业时间得出成本动因率，依据成本成本对象耗用作业数量将间接费用归集到成本对象。

（二）依据生产过程合理划分作业中心

依据生产工艺流程划分作业中心，以T公司B饮料为例，其生产工艺流程包括调配和填充两大步骤，涉及两个主要生产车和原材料辅助车间。

（三）成本控制模型构建

以T饮料公司B车间的产品生产成本核算为例，进行TDABC核算模型的构建。

依据TDABC的核算原理：可以假设B生产车间有K项作业，C为总成本；工作时间合计即理论产能用Q表示；理论产能扣除员工休息的时间即为产能利用率用L表示；Qi表示i作业的估计单位作业耗时；Xi为i作业数量；z为闲置资源成本。

通过TDABC成本核算模型将辅助生产费用分配到各车间主要分为以下几步：

1.员工实际工作时间的单位时间投入成本，也就是产能成本系数。

依据TDABC核算原理对辅助生产车间进行作业划分：选取成本动因、进行费用归集、计算产能成本率。数据收集如下表，假设资源耗用总成本用Ai表示，Qi为理论产能，Li为产能利用率。设定值为85%，作业中心有检修中心、消毒中心、包装中心、质检中心，作业动因为工时，产能成本系数可以表示为Ai/Qi/Li。以消毒中心为例，作业为玻璃瓶消毒，部门总成本为143810，人数为27，每天工时8小时，每月出勤22天，理论产能4752，有效产能4039.2，产能成本系数为35.60。

2.确定估时作业成本法时间方程式中的单项作业耗时，一般是由相关工作人员观察以及估计得出，相比作业成本法更加快速简单。如针对消毒中心的消毒人员， 消毒中心作业流程为预清洗洗、超声波机洗、干燥、灯检四个环节， 依据工作人员提供的数据表示出玻璃瓶消毒所需时间：

A 产品包装消毒时间 =3+10＊1+2＊1+1.5＊1=16.5

B 产品包装消毒时间 =3+8＊1+2＊1+1.5＊1=14.5

3.计算成本动因系数。仍然以消毒中心为例，消毒中心主要为A、B两者产品包装提供消毒。消毒中心单位A产品包装作业耗时16.5，单位B产品包装作业耗时14.5，A产品和B产品业务量均为950，总耗时为29355，之间将产能利用率设定为85%，有15%的时间员工用来吃饭、休息等。

（4.计算单项作业成本，以消毒中心为例：产能成本系数＊作业总耗时=1045038

5.将消毒中心费用分配到A、B产品。消毒中心每天为A、B两种产品的玻璃瓶包装消毒，有专门的员工操作清洗机器， 每月工作22天，其中有一天机器清洗不工作，虽然设备在这天并没有为生产工作而运转但是占用了设备的时间， 将其也归集到产品生产时间，其费用归入到管理协调。闲置时间与管理协调费用同方向变动。

（四）闲置产能的管理

闲置产能是企业对生产资源未能充分利用的部分，也就是有效产能与企业实际产能之差。因此企业要制定闲置产费用的归集方案，单独核算分析产能闲置。 闲置成本一般有企业因技术改革等扩大规模的活动造成产能闲置，以及市场需求变动、季节性波动导致的闲置产能。TDABC可以从生产流程上进行全面分析，找出不增值作业流程，准确核算闲置产能，通过分析不增值作业产生的原因，采取相应的措施。对于闲置产能成本归集方法：依据TDABC成本核算模型核算各成本中心的闲置产能，汇总T公司这一年各成本中心的闲置产能的总数，将季节需求量小的月份闲置产能成本在全年进行合理分摊，重新计算产能成本率。具有更加清晰的反映企业资源利用程度、消除季节性差异带来的闲置产能问题、使成本分摊更符合实际。

（五）提高成本信息准确性，为企业定价的应用做参考

企业产品定价必须与企业间的竞争契合，基于TDABC核算方法下T饮料公司能获得了更准确的成本核算数据，从生产的源头出发进行有效地成本控制，提升公司的竞争优势，可以保证 T公司饮料品牌不会因为价格因素丧失市场份额。

（六）作业成本信息系统的应用

估时作业成本法涉及生产的方方面面，成本计算数据繁多，企业必须完善信息系统，目前企业采用的 ERP系统虽然囊括各个模块，但是估时作业成本法的采用需要企业结合新的成本核算理念对成本信息分析，将需要核算的成本与新成本核算系统实时连接， 要求将各个部门的资源消耗以及成本数据及时录入系统，并建立估时作业成本法核算系统智能保存， 建立基础资源成本数据的实时分类，并安排专业人员对数据审核。

四、总结

TDABC是通过划分作业中心来进行成本核算，能够基于价值链的作业层次进行成本管理，将成本控制贯穿产品生产过程，找出增值但企业投入较少的作业，消除不增值作业，提高生产效率，降低成本。本文通过对TDABC在成本控制中的应用进行简单阐述，为企业进行产品成本控制提供依据。