行政事业单位新旧会计制度衔接应做好四项基础工作

程德元

2019年1月1日起，行政事业单位正式执行《政府会计制度》，为了做好新旧会计制度衔接工作，财政部先后出台了《<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表＞与<行政单位会计制度＞<事业单位会计制度＞有关衔接问题处理规定》以及一系列补充规定，这些衔接规定是确保新旧会计制度顺利过渡，政府会计准则制度有效贯彻实施的重要保障。笔者认为：行政事业单位新旧会计制度衔接不能简单地理解为会计科目与报表衔接，实务操作过程中，必须扎实做好以下基础工作。

一、做好实物资产的清查工作，完善实物资产盘盈、盈亏相关处理手续

2016年，财政部组织开展了全国行政事业单位国有资产清查工作，其目的包括：摸清行政事业单位“家底”，进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理；完善行政事业单位国有资产基础数据库，实现资产动态管理。与此同时，资产清查能够从资产的数量、价值、结构、使用状况等多层面准确反映政事业单位资产、负债情况，为编制政府综合财务报告奠定基础。很显然，这次清产核资是为行政事业单位新旧会计制度衔接做好基础准备工作，但各级财政部门及行政事业单位并没有充分意识到这次清产核资的重要性，过程中发现的实物资产盘盈、盘亏没有及时报批，实物资产总账、明细账没有及时调整，还有相当一部分行政事业单位清查后的实物资产并没有做到账账、账实相符，尤其是固定资产没有建立卡片账，前清后乱。其次，2016年清产核资基准日为2015年12月31日，部分行政事业单位没有随着国有资产增减娈动及时更新国有资产基础数据库数据，导致基础数据库数据没有实行动态化管理，准确性不高，部分行政事业单位基础数据库数据不能作为新旧会计制度衔接时的实物资产明细账使用，因此，实物资产盘点清查工作是一项重要基础工作，在一定程度上决定了新旧制度衔接的成败。

做好行政事业单位新旧制度衔接，必须对实物资产进行清查，重点关注以下事项：（1）如发现实物资产盘盈、盘亏，应查明原因，不能简单地将应入账而未入账（漏记）、无偿调入、接受捐赠等实物资产误作为盘盈资产处理；不能简单地将无偿调出、对外捐赠、对外出售、报废、毁损的资产视为盘亏资产处理。清查出盘盈、盘亏实物资产先转入“待处理财产损溢”科目，查明原因后，无论是盘盈资产还是盘亏资产均需报同级财政部门审批后进行账务处理；（2）如发现共有产权的固定资产（如：共建房产）、公共基础设施等资产应做好资产切割和账面价值的分摊；对资产产权存在争议的，必要时应做好产权界定；（3）清查中应将不符合固定资产标准的实物资产清理出来，转入“低值易耗品”管理；（4）清查后，应登记固定资产卡片账，做到固定资产总账、数据库、卡片账三者完全一致。

二、债权、债务的清理工作关系到新旧制度衔接成败

行政事业单位债权、债务长期挂账不清理，新官不理旧账的现象较为普遍，加之2016年行政事业单位清产核资对债权、债务清查不够彻底，账务没有及时调整，因此，这次新旧会计制度衔接时，对债权、债务的清查是一项重要的基础工作。

行政事业单位在清理长期挂账的债权时，一方面应将费用性质的债权与无法收回的债权损失区别开来；另一方面应将预付购入资产或劳务性质的债权与债权损失区分开来；长期挂账债权查明原因后进行处理：属于费用性质的债权无法收回，经批准后减少净资产；与资产相关的债权若已形成资产，经批准转入固定资产或无形资产，否则减少净资产。行政事业单位应特别关注个人借款长期挂账的债权，应区分因公事借款与个人借款。若因公事借款没有及时报销属于费用性质的借款，应由当事人或相关人员提供原始单据或相关的证明材料，经报批后进行账务处理；若因个人借款没有偿还应追偿，超过规定期限的应依法追究其法律责任；若长期挂账债权形成原因复杂或有关当事人不在，无法查明原因，建议行政事业单位在新旧制度衔接时暂时将其转入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后再处理；若无法查明原因且收回无望的债权，也通过补提“坏账准备”方式将损失反映出来，待查明原因后再处理。

三、做好“基建账”清理和并账工作

行政事业单位在新旧制度衔接时，应进一步清理基本建设会计账务，及时将已交付使用的项目转为固定资产、无形资产等，按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算手续，将基本建设投资业务纳入单位统一账簿进行会计核算。合并 “基建账”时，不能简单地将在建项目的资产合并，而相关的债权、债务不并账，这样的并账不彻底，还是“两套账”。“基建账”并账应分三种情况进行处理：（1）在建工程项目未完工或未达到可使用状态，通过“在建工程”、“预付账款”、“工程物资”等科目，连同债权、债务、净资产并入财务账；（2）在建工程项目已完工并已办理工程竣工决算手续，通过“固定资产”、“工程物资”科目，连同债权、债务、净资产并入财务账；（3）在建工程项目已完工但未办理工程竣工决算手续，可以通过暂估的方式转入“固定资产”科目，连同债权、债务、净资产并入财务账；（4）在建工程项目通过“固定资产”科目并账时，是否应补提已使用年限的折旧？笔者认为该固定资产达到可使用状态并已投入使用，应该补提折旧。

四、对照新准则、新制度修订完善内部财务管理制度

行政事业单位在新旧制度衔接前，固定资产不提折旧，无形资产不需要摊销，坏账不计提准备；新旧制度衔接后，固定资产要计提折旧，无形资产需要摊销，事业单位的应收账款、其他应收款可以计提坏账准备，等等。行政事业单位应当依据《政府会计制度》、《政府会计准则——固定资产》及应用指南规定的固定资产折旧方法、无形资产摊销方法、坏账准备计提方法等会计政策，做好新旧会计制度衔接以及衔接后的会计核算。