谈制造企业的成本核算与控制

王玲

（青岛啤酒上海闵行有限公司，上海 201112）

所谓的成本核算是指对生产经营过程中实际发生的成本、费用进行记录、归集、计算、分配，做出相关账务处理，并编制成本报表。而成本控制指根据成本预算，制定各种消耗标准，对实际发生的成本费用进行审核，及时揭示执行过程中与预算的差异。正确及时的成本核算可以为成本管理的其他环节提供有利的信息保障，而成本控制又是实现成本管理目标的重要手段。目前，制造企业成本成本核算与控制还存在诸多问题，这些问题如果得不到解决，将影响企业的获利水平，严重阻碍企业的可持续发展。

一、成本核算与控制的内涵及制造企业成本核算的特点

根据《管理会计应用指引第300号—成本管理》对成本管理的定义，成本管理包括成本 预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核，是指企业在生产运营过程中实施的一系列成本管理活动的总称。成本核算是将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象，进行分配和归集和结转，以计算不同核算对象的总成本和单位成本，向不同使用者提供成本信息的成本管理工作。成本控制是成本管理者根据预定的目标，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素条件施加主动的影响或干预，把实际成本控制在预期目标内的成本管理活动。通过有效的成本费用控制，可以降低企业的成本费用水平，提高企业在市场中的竞争力。制造企业的成本核算具有较为独特的特点：

首先，应正确划分构成产品成本的生产费用和期间费用的界限，以正确确定产品成本的核算范围，避免将期间费用计入产品成本的情况发生，保证产品成本费用范围的准确性。

其次，应正确划分不同成本计算对象的生产费用，其中生产过程中发生的直接费用直接计入产品成本，多种产品共同发生的直接费用按一定标准分配计入产品成本。生产过程中发生的间接费用先在制造费用账户中归集，再按一定标准在不同成本计算对象中分配。

最后，正确划分在产品与产成品的费用界限，计算产成品成本和在产品成本。企业的生产特点不同，成本计算方法也不同，企业应根据产品的生产特点选择恰当的成本计算方法计算产品的总成本和单位成本。

二、A公司成本核算与控制存在的问题

A公司是一家生产啤酒的中型制造业企业。是有限责任公司制企业，成立于1995年12 月，投资总额为5450万美元，公司位于上海地区，现有员工600多人。目前公司生产啤酒已达40多品种，有超爽、超纯、纯爽、精酿、尊酿等多系列酒液的酒产品，从1996年8月第一瓶啤酒上市至今，该品牌啤酒在上海已家喻户晓，广受欢迎，屡创佳绩，目前是上海市场主要销售的品牌啤酒。产品成本采用的分步法进行核算，在成本核算与控制方面还存在以下问题。

（一）制造费用分摊问题

啤酒行业的成本核算对象是冷麦汁、清酒液、产成品。成本主要有五部分组成：酿造原辅料成本、包装原辅料成本、能源动力成本、直接职工薪酬和制造费用。公司对于不同的酒液，根据不同的领料计算产品变动成本，制造费用按冷麦汁、清酒液、产成品的产量进行分摊。制造费用由折旧费、修理费、车间管理人员薪酬等组成。目前A公司采用产量分配法，即把所有制造费用集中起来，按照各产品的产量所占全部产品的比重，按照产量进行制造费用分配。这种分配方法简单易操作，但这种分配方法有自身局限性，随着产品的日益增多，这种简单的成本核算方法已经不能满足公司管理的需要，因为按产量分摊的话，产量越大高的产品分摊的制造费用越多，但实际生产中有一些高端产品耗用的制造费用较高，但因为其产量较低，故分摊到的制造费用反而比较少。由此按产量比例分配的制造费用必然会无法准确反映出制造费用和成本之间的关系，无法真正反映出某一产品正确的生产成本，从而不能据此合理制定产品价格，也就不能有效反映某品种的真实盈利能力。

（二）材料消耗过大

原辅料消耗过大是啤酒生产企业普遍存在的另一个问题。以A公司为例，由于在库存领料时未设置定额消耗，导致领取原辅料时不注意对消耗的控制，另外在结账时点发现当月多领的物料，未进行退料，同时也未在系统中进行账务处理。这些问题导致企业原辅料浪费严重，原辅料消耗过大，产品成本增加。

（三）生产费用未及时入账

A公司发生的生产费用未按权责发生制进行及时账务处理，而是等到发票全部收到后进行账务处理，这就违背了会计及时性原则、权责发生制、配比性原则。不能反映当期产品的实际成本，导致虚减成本，虚增收入。

三、完善A公司成本核算与控制的对策

（一）合理制定制造费用分摊方法

目前A企业采用的是产量分摊法来进行制造费用的分摊，但其实并不是十分合理。建议采用工时比例法来分摊制造费用。所谓的生产工时比例分配法是按各产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。比如某种酒的工艺比较烦琐，需要经过多道工序进行生产，才能生产出较高档的酒产品，而某些产品的工艺步骤相对简单，那么需要的工时比较少。工时耗用多的产品，成本也较高，分摊的制造费用也较多，这也比较符合配比原则。

（二）落实成本管理机构的经济责任制

对于原辅料消耗过大问题，可以落实成本管理机构经济责任制的方法。

首先，生产部负责原辅材料、备品备件、能源等与价格相关的成本控制。物料采购可以选择招标、比价议标、集体会签制等方式。大宗物资的采购应采取统一招标的方式。通过制定相应的制度，加强对物料采购成本工作的监督与指导，确保价格成本控制工作公平、公开、公正的正常运行。

其次，对于直接生产管理部门，工程部负责与生产过程有关的各种消耗成本控制。消耗的对比必须同口径对比，严格执行国家和公司的统一的统计方法。明确消耗成本控制的目标和任务，就必须制定合理先进的消耗定额指标。人力行政部负责职工薪酬费用的成本控制。一般而言，变动成本采用单位成本控制；固定成本实行总额控制；混合成本采用单耗与总额结合的控制方法。根据费用项目的不同，合理选择目标制、限额制、定额制等不同的成本费用控制形式。最好借助软硬件的实施与配备，实现对成本费用的事中控制。

最后，完善成本管理的相关责任制。第一，制订成本各项管理规章制度，比如成本核算管理、成本控制制度等；第二，明确各项成本的经济责任，将责任落实到部门和个人，将企业利润管理细化、落实到员工个人；第三，实行奖惩责任，把成本管理与个人绩效机制结合起来考核。

（三）相关的成本费用及时入账

A企业存在着当期的费用成本未及时入账的情况，会计的一项重大原则就是权责发生制原则，对于属于当期的成本费用一定要及时入账，如发票等相关凭证不能在当月收到的，财务人员要对属于当期的成本费用进行预估入账。

（四）对成本控制进行评价分析

财务部要依照成本内控管理制度，建立合理的成本分析体系，满足逐层、逐项成本控制分析的需要。结合经营分析会等形式，定期（月、季、年）开展成本费用分析，并针对某一产品进行专项分析，也可以对于分摊费用进行专项讨论，设计专用分析模板，制作PPT文件，简单详细列示成本费用的变化，进行同比、预比分析，找出差异点，列示成本费用实际执行情况与预算的差异分析，对比原因，为成本绩效考核提供依据。经过对差异原因的分析比对，及时反馈改进意见，起到预警监督作用。围绕生产经营、管理等责任目标，建立健全合理的考核制度，不断充实完善考核内容，使相关员工收入与成本控制紧密挂钩，兑现奖惩。除进行日常的考核内容外，还应鼓励创新管理模式，全方位挖掘管理控制潜力，广泛拓展改进管理的途径。

四、结束语

为了能够提高企业的市场竞争力，增强自身实力，制造企业不能将成本核算与控制局限于企业的生产过程当中，要对成本的全过程进行管理。也就是说，成本核算与控制还要涵盖生产技术研发、原料采购、产品销售、售后服务等多个方面。

从整体上对企业的成本进行控制，最大限度的发挥成本管理的作用，大幅度的降低成本。