完善成本核算体系，提高辅助决策水平

(华北制药股份有限公司 河北 石家庄 050015)

一、实施背景

华北制药股份有限公司玻璃分公司(以下简称玻璃分公司)是药用包材生产企业，之前的成本核算方法较为粗放，间接成本分配方法采用传统的产量折重，管理层对产品的边际利润十分关注，对成本核算的准确性要求颇高。公司决定引入工时法分配间接成本，改善其材料的收发存等关键环节，以期更加准确客观地反映产品成本的实际水平，进而为企业管理层提供数据。同时引导企业完善成本责任制，把目标成本分解落实，建立成本责任中心，把各责任单位的实际可控成本与其目标成本进行比较，及时揭示差异，寻找差异原因，建立闭环成本管控体系。

二、主要内容及做法

(一)玻璃分公司成本核算现状

玻璃分公司有制瓶和镀膜两条生产线，车间实行四班两运转的工作模式，主要产品有低性硼硅玻璃管制注射剂瓶、中性硼硅玻璃管制注射剂瓶、硅化镀膜注射剂玻璃瓶三个系列共十几个品规，成本核算方法一直沿用产量分配法。在其现行成本核算体系下，非直接成本费用按照不同品种的产量×折产系数(多年未修订)进行分摊。由于玻璃瓶种类较多，工艺复杂度也不尽相同，有的品种对工艺要求高，工时耗费多，产量小；有的品种对工艺要求低，工时耗费少，产量高。对于这些品种，按照产量法分配就会与实际情况存在较大差异。

在走访企业中，还发现了一些管理粗放问题。

1.原材料核算问题

外采的玻璃管按照低性硼硅和中性硼硅两大类入账，但是实际上不同品规的价格是有一定差距的，收发存低性硼硅玻璃管大类计价，会造成小品规的成本人为拉高，大品规的成本人为拉低。

2.固定资产管理问题

有部分设备已经不在车间使用或者已经闲置，仍在车间计提折旧，造成成本不实。

3.废料核算问题

生产过程中，玻璃管两端不能使用，目前做法是定期把这些废玻璃卖掉，并从原材料中扣除，未计入成本。产品成本是指为生产产品发生的各种耗用，废玻璃是在生产环节产生的废料，应计入产品成本。

(二)主要工作及创新点

企业必须把有限的资金投入边际利润最大的产品中，管理层需要动态了解所有品规单位边际利润，准确地核算产品成本是当务之急。

1.引入更为科学的工时分配法，替代老旧的产量分配法

通过对企业的多次走访调研，结合实际，引入工时分配法，采取人工工时和机器工时结合的办法分配间接成本，对材料收发存等关键环节进行完善，以期正确计算产品成本，反映产品成本的实际水平，进而有效指导产品定价、排产等经营活动。同时引导企业完善成本责任制，把目标成本分解落实，建立成本责任中心，及时揭示差异，寻找差异原因，挖掘降低成本的潜力，建立闭环成本管控体系。

2.理论讲解，帮助企业消除旧思维，接纳新做法

折旧是与时间相关的，与产量无直接关系，通过实例给企业讲解折旧与产量无直接关联，而与机器工时直接相关。通过工时法核算，可以将劳动生产率和产品成本紧密联系起来，体现出多耗多分配，少耗少分配的原则，使分配结果更加合理，有效避免因产量分配法导致成本管理粗放问题，为企业成本精细化管理打下坚实的基础。

3.实地指导，现场答疑，打开思想的阀门

玻璃分公司目前机械化程度不高，工艺难度不尽相同，结合这些特点，并考虑成本效益原则，工时分配法是非常适用的，目前车间的计量设备和统计人员可以满足工时法的需求，不需额外增加。但人员年龄偏大、人员紧缺，身兼多岗情况普遍，有人认为成本总额是固定的，分配到哪种产品上都是在一个锅里，不会提高企业整体利润水平，不愿意增加额外的工作，抵触情绪严重。针对这一情况，财务部积极进行疏导，对遇到的问题协助解决，打消顾虑，让大家意识到只有将成本核算准确，才能更好地落实成本责任制考核，进而形成持续降低成本的良性闭环管理体系。

4.制定完善成本核算体系总体工作方案，逐项指导落实到位

成本管理是一项系统工程，不能局限在财务部门，而是需要各部门互相联动，对成本在运营过程中进行监督和控制。生产部门负责统计每个产品的人工工时和机器工时，需考虑人员排班、机器检修、切换清场等具体时间；人力部门需要把职工薪酬细化到每个车间、每条生产线；设备部门需要把生产用设备分为生产线专属设备、车间共用设备、工厂共用设备，根据设备与生产线的密切程度，设置相应的分摊系数，此项工作是模板建立时一次性工作，除新增/减少设备外，无需更改；动力部门负责各车间动力耗用的计量、统计。这些都是成本核算的基础数据，必须在部门进行把控，加快转变管理者的观念，“注入”成本理念，进而通过研究、分析，在事前进行规划控制，例如，优化产品技术、生产线布局等，从源头上控制成本。

根据玻璃分公司的具体情况，此次成本核算方法完善，需要分步实施，具体工作如下。

第一，对库存材料进行盘点，把原材料按照购进型号设置账目。

第二，梳理设备归属，把设备按照生产线进行分类，尽量减少费用分配。

第三，更改成本核算方法。在以上工作完成的同时对车间统计人员进行工时统计培训，把核算方法从产量分配法改为工时分配法，建立成本计算模板。

第四，废料计入产品成本，按照成本定义，此项应属原材料耗用。

第五，每月进行仓库盘点，建议每月结账后进行，同时需要完善相关制度，制定盘点管理办法。

三、实施效果

在玻璃分公司推行工时法，是加强成本核算准确性的有效手段，为控制并逐步降低产品成本奠定基础，为企业管理层提供决策支持，激发企业内在活力，提高管理效能，坚持走盈利品种增量提效、普通品种降本减亏的道路。具体实施效果如下。

(一)完善成本核算体系，提高辅助决策水平

通过完善玻璃分公司成本核算体系，尤其是对非直接成本费用的分配方面，由原来的产量分配法改为工时分配法，使成本数据更加科学。通过对产品成本的摸排，更加清楚企业的优势和劣势，对核心盈利品种要择机扩大销售规模，并做好客户的后期维护；对利润薄甚至是倒挂的品种，根据企业情况，减少或停止生产，使有限的资源发挥最大的作用。

(二)完善成本核算体系，降低产品成本，实现成本闭环管理

准确核算是控制成本的基础，通过对成本性态的分析可分为固定成本和变动成本，固定成本是指在一定范围内，其总额不随业务量的变化而变动的，如厂房、设备的折旧、管理人员工资等。相对于单位产品而言，单位产品承担的固定成本与业务量的增减成反向变动，增加产能利用率可降低单位产品固定成本。但是按照以销定产原则，此项不易控制。变动成本是指总额随产量变动而变动的成本，如直接材料、直接人工、加工费等。因此，可以把降成本的重点放在变动成本上，例如，通过工艺改进降低材料、动力单耗；严格管理流程减少返工品等方法降低变动成本，增加产品的边际贡献。把成本核算和成本考核联系起来，从成本核算、成本分析到成本考核完成全过程闭环管理。

(三)强化成本考核力度，坚持效益导向原则，激发员工的积极性和创造性

定期通过成本指标的对比，对实际完成情况进行奖惩，制定标准成本把成本控制到每个岗位，同时给予适合的销售政策，更好地激励销售人员的同时提高整体利润空间。通过提高成本的投入产出水平，促进企业增效、职工增收，实现国有资产保值增值。

本次玻璃分公司成本核算体系完善后，成本核算体系将迈上一个新台阶。面对企业的不断发展，经营质量和效益水平稳步提升，积极探索并不断调整成本管理模式，在提高产品成本核算“精度”的基础上，向成本控制转变、升级，打造国内领先、国际一流的制药强企。