关于商誉的会计思考

李倩

摘要：我国自20世纪80年代开始对商誉会计进行研究，但是对于企业来说商誉会计仍是一项新鲜事物，理论与实际相结合的过程中不可避免的会存在一些问题。本文通过对商誉会计的思考，分析了商誉会计处理当中有待改进的地方，并提出了一些针对性的建议和对策。

关键词：商誉;会计处理;问题;建议

一、引言

随着改革开放的不断深入以及市场经济运行成熟度的提高，我国的企业合并的现象也越来越普遍，并且由于世界经济下行压力加大，我国经济增长速度逐步放緩，进入“新常态”等原因，一些中小企业和效益不景气的企业在这样的宏观大环境中被合并的可能性就越来越高。尽管企业合并的实际发生率越来越高，但是暴露出来的问题也越来越多，其中商誉的会计处理就是其中一个大家关注度比较高的、讨论比较多、争议比较大的问题，无论是学术界还是企业各界都对商誉的会计处理问题有着自身的理解和解释。但是，争议多，观点就多，目前对于商誉的概念、确认、衡量等尚未形成一个一致的处理办法，进而这每一个环节中也就不同程度的暴露出了一些不足，故此对于商誉的相关会计研究十分有价值意义和一定的必要性。

二、商誉的定义

关于商誉的概念的讨论有很多，不同的学者和商界人士从不同的角度进行了思考，因此产生了较为多元的解释和见解。美国有一位会计领域的知名专家——亨德里克森，他在1982年曾经提出，从会计学的角度讲，商誉主要有三方面的含义，第一，由于消费者对于企业的好感体现出的价值;第二，未来预想中的收益减去商誉的总投资的正常回报部分后仍有剩余;第三，企业总价值减去各个有形资产和无形资总和价值之后的剩余价值。我国《会计辞典》中不同版次当中的给出的定义也不尽相同，有的学者将其定义为：商誉是企业投资在有形资产上获得的超出正常收益的价值;有的学者则认为商誉是企业资产中，一种最复杂也最具争议的“无形”资产。本文认为，商誉较为规范的定义应是：在未来的经营时间，企业与预估的能给企业带来超出正常测量利润的超额利润，即企业对有形资产和无形资产的投资所产生的实际利润与本行业平均利润之间的差额。

尽管目前对于商誉的定义还没有一致性的结果，但无法否认的是商誉是企业在长久的生产经营中所形成的一种资产。我国自20世纪20年代就对商誉的会计处理展开了研究，随着社会经济的发展，市场经济的逐渐成熟，人们对于商誉的认识也越来越深入和深刻。

三、商誉会计有待改进之处

（一）外购商誉的确认和计量问题

目前，根据商誉产生途径的不同，商誉可以分为自创商誉和外购商誉。

自创商誉指的是，企业在长期的生产经营中，自行产生的，与其他企业的平均利润相比所产生的超额利润，或者企业的总体价值减去单个资产价值之和的剩余部分，即为企业的自创商誉。但是由于形成自创商誉的原因十分复杂，它是多种因素引起的社会上的其他对象对企业的好感度，加之自创商誉自身存在着不稳定性，因此一般不将其计入账目，也就不需要对其进行确认和计量。

外购商誉的主体一般有两个，当一个企业要并购其他企业时往往会产生商誉。假设有甲乙两个公司，甲要并购乙。并购前，乙公司的资源无论有形的还是无形的，都是可以评估出价值的，即公允价值。如果甲公司的最终成交价格高于这个值，这两者之间的差额确认为外购商誉。如果甲公司不认可这个数额并以低于该价的价格并购成功，就形成负商誉。目前外购商誉暴露出的问题比较集中，在初期确认和后期计量阶段都存在。

首先，外购商誉在最一开始的确认和计量阶段，存在公允价值难以确定的问题。在实践当中，一是在合并方角度表现为合并成本的公允价值确认计量问题，主要是指合并方在确定对并购价格的时候不单单是考虑净资产这一项因素，是综合评价被合并方的各项因素后得出的价格，同时还会受到其他多种因素的影响。比如合并谈判时对方采取的谈判技巧、对方工作人员的专业水平和能力、国家的宏观政策、法律法规等调整的影响，这一博弈过程会影响合并成本的最后确定。

在被并购方表现为净资产的公允价值问题，主要是因为关于商誉的价值没像房地产、制造业或者股市那样有活跃的市场价格可以做为依据，也没有较为系统的近期并购交易情况做参照，在对被合并方的净资产估值上会收到主观因素的影响。这样估计出来的价值并不准确，甚至存在着较大的差异。其次，给人为操纵利润提供了可能性。当企业只进行一次合并时，很容易计算合并成本。但是当合并的次数变多，加上合并的时间间隔较为久远的情况下，就很难判断购买方的控制情况，并且时间久远以后，监管层在监管上也存在一定的难度，容易出现监管漏洞。另外，即使多次合并后，控制也做到了，但是只有在控制达到时才会对商誉进行确认，后续是不再进行确认的，也就是不再确认子公司的商誉，一次收购 100%股权时应该计入商誉的收购溢价冲减资本公积，为人为操纵利润提供了可能性。并且，如果将以后买方的收入或净利润的百分比作为合并成本，那么合并成本的正确数额的确定工作的繁琐程度将会升级，难度就会加大，也会使商誉沦为人为操纵利润的工具。

其次，外购商誉在后续计量上也存在一定的问题。我国的会计准则对于商誉的后续计量上的处理办法比较符合国际趋势，规定至少要在每年年末对商誉进行减值测试和处理，并且规定，商誉减值一旦形成就不再转回，但这其中是有缺陷存在的。第一，在商誉减值的计量上准确性不足。商誉是要在资产或资产组合上做减值测试的，而资产组实际上是变动的，其价值衡量存在着波动性，这就制约了减值测试估值的准确程度。第二，对于商誉减值的测试估计成本过高。会计准则的规定是至少每年年末进行一次商誉减值测试，实际上的操作次数都多于一次，并且还要达到一定的质量标准才可以，这样就增加了商誉减值测试的成本，削弱了企业进行商誉减值测试工作的积极性。第三，商誉减值的规定与实际操作存在矛盾。商誉的减值处理中规定已经形成减值后，就不存在转回的操作了，这是采取了永久性标准，但实际上减值遵循的是经济标准，而经济标准是随着经济发展情况变化的，不是一成不变的，是允许做转回处理的。规定与实际操作中的矛盾，增加了工作人员的工作难度，甚至有可能误导测试估值工作。

（二）商誉的管理问题

虽然对于商誉的研究我们自上个20世纪80年代就开始了，但是在学术界的谈论比较多，在我国经济发展实力尚弱的阶段，商誉在实践中的作用略小。企业对于商誉在的认识上不够深刻，并没有认识到商誉对于企业的重要作用，进而也就忽视了商誉的建设和维护。并且理论与实践的结合还需要一定的时间去检验，我国关于商誉的会计规定仍有需要完善之处，规定和实操逐渐仍有一定的矛盾，这就导致企业合并时有一些乱象产生，干扰了企业管者的决策。

四、商誉会计处理的对策建议

鉴于我国商誉在会计处理当中存在的问题，本文认为可以从以下几方面进行改善：

（一）完善相关的政策法规

无论是商誉的初始确认还是后续的计量，都要依据相关的规定进行，规定制定的完善程度关系到后续各个环节的处理难度。规定越清晰明了，越符合实际操作情况，产生的争议就越少，企业的成本支出也就相对减少，就能在一定程度上提高企业进行商誉相关工作处理的积极性，提高公允价值判定的客观性和商誉减值测试估值的准确性。

（二）提高会计人员的专业能力

政策和规定是由国家制定和出臺的，实际操作中对于每一条规定的理解和解释却是由会计专业人员把握的。这就对会计人员的专业能力和专业水平有了一定的要求。会计人员不仅要对会计准则能熟记于心，运用得当，还要对财务政策和审计政策有一定程度的了解和掌握。这样才能保证商誉处理的专业性和合理性。

（三）细化外购商誉确认和计量的规定

把商誉在前后期所有环节中的规定进行细致化处理，完善相关的具体指标和必经程序。比如，不同情况下的商誉减值测试应有相对应的时间点，而不是只有一个大概或大致的时间要求，并且减值测试的方法和计量依据都应当做细化的规定，降低主观因素的参与程度。

五、结语

对于我国企业在商誉的会计处理上的不足之处，国家的相关部门和企业自身都要重视，紧跟国际发展趋势，与时俱进，减少企业的成本支出，优化资源配置，争取把企业的利益实现最大化，促进市场经济的健康有序发展。

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