耕地占用税适用税额考察与政策建议*

◆郭佩霞

内容提要：合理的耕地占用税税额设计，既要符合“税收正义”原则，又要有助于实现“耕地保护”的预期目标。基于耕地占用税的功能定位，考察现行税额合理性，发现平均税额过低使其对耕地占用行为调节乏力，且在实现转移支付方面功效弱化。基于“税收正义”原则考察税额合理性，发现现行制度设计未将耕地质量、耕地生态及其社会价值等纳入计税依据，这与税收“实质正义”有所背离；而多档次、多梯度的税额结构不具有“稽征经济”性，有悖于税收“技术正义”。在强化耕地保护的背景下，政府需兼顾耕地占用税保护耕地的功能发挥与“税收正义”原则，适时评估现行税额标准，在提高税负水平的基础上，将耕地质量纳入税额测评范围，并根据主体功能区定位调整个别县域税额水平，且对税额档次进行归并、精简，以提升结构合理性。

耕地占用税作为国家强化土地管理、保护农用土地资源的一项重要税收制度，自设立伊始便被赋予行为约束与转移支付的双重功能。政府希冀通过税收手段的应用，既对耕地占用行为起到有力约束，又能将税收收入用于补偿耕地修复、农业综合开发（即转移支付作用）等。而无论是行为约束，还是转移支付作用的实现，在很大程度上取决于耕地占用税适用税额这一要素载体。税额标准高低、是否具有差异性等，则直接影响耕地占用税的功效。

事实上，为了更好地实现对耕地占用行为的约束，2008年版《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》将税额在原标准的基础上提高了近4倍；而今，《中华人民共和国耕地占用税法》（以下简称《耕地占用税法》）于2018年12月29日在第十三届全国人大常委会第七次会议通过，明确授权各省以县级行政区域为单位制定适用税额、对人均耕地低于零点五亩的地区制定加征比例。据此，地方政府如何在《耕地占用税法》规定的标准内确定适用税额，如何对接、调整与修改现有税额，将是考察未来税制成效的重要因素。

税额标准作为税制的核心构成要素，对其评估和拟定，除考虑制度功效之外，还需遵从税收法理。鉴于合理的税制设计应有助于预期功能的实现，同时税收法理遵循的基本原则由税收法定、量能课税与稽征经济三者共同型构，①杨小强：《税法总论》，长沙：湖南人民出版社，2011年版。三者对应的形式正义、实质正义与技术正义也是税制设计、评估的基本出发点。因此，本文对耕地占用税税额标准的探究，将从税制的功能定位与正义价值出发，但考虑到耕地占用税适用税额的制定由《耕地占用税法》所授权地方政府执行，中央与地方、立法与行政维度中的权力配置具有确定性，本文对耕地占用税税额的考察不涉及形式正义。

一、耕地占用税税额合理性考察：功能定位视角

税额标准作为课税深度的直接表达，旨在通过税收负担水平的设置实现预期功能。就目标而言，《耕地占用税法》第一条阐明其特定目的是“为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地”。这一目的又表现为“行为调控”与“转移支付”两种功能，前者通过税额水平影响耕地占用成本以约束耕地占用行为，后者通过税收收入专款专用、保证耕地保护资金来源以完成价值转移。那么，现行税额标准是否契合目标要求，是否具有预期功能，是否实现了行为约束、土地综合治理与农业开发呢？

（一）现行税额标准难以有效调控耕地占用行为

税额对耕地占用行为调控的关键在于影响耕地占用成本。观察我国耕地占用税占用地总成本的比重变化可知，这一比重不断降低：耕地占用税占土地出让金的比重由1987年的20%左右下降到2000年3%以下，2008年上调税额标准后，曾经一度使得耕地占用税占土地出让金比重有所上升，由2007年的1.51%上升到2008—2011年的3%以上，但是2012年后这一比重又趋于降低，由2012年的6.02%降至2016年4.07%，详见表1。若用耕地占用税对地价变化的边际贡献率即C=Δ T/Δ Lx100%（Δ T表示耕地占用税的边际变化率，以年度收入变化量表示；Δ L为建设用地成本的边际变化率，以土地出让金年度变化量来表示）来度量税收的行为约束成效，C值为正表示没有约束性，C值为负表示具有约束性，那么，由表1可知，除了2005、2008、2012年以及2014年后C值为负外，其他年份税收收入变化均对耕地占用行为不具约束力。即便C值为负的年份中，也只有2008年是由耕地占用税税额上调带来的约束成效，至于2005年、2012年以及2014年后，对耕地占用行为的约束，更多受2005年18亿亩耕地红线划定、2012全国工业用地“招拍挂”出让细则出台、2014年后房地产限购限贷政策影响。

据此推论：耕地占用税对耕地占用行为的约束作用极其微弱，且随着土地价格的不断上涨，税收影响交易成本的能效越来越小（贡献度越来越低）。进一步分析税种对耕地占用行为调控薄弱的直接原因，则在于适用税额标准过低。根据《耕地占用税法》精神，地方确定的税额平均水平不得低于表2规定，从表2标准来看，除7个省（直辖市）平均税额在30元/m2以上外，多数省份平均税额低于25元/m2，而且，根据近期各省公布的耕地占用税税额看，在“税负总体平移”精神下，多个省份并未调高税额水平，即便是平均税额整体上升的省份，税额上调的幅度也较小，如贵州省新拟定适用税额平均水平为22.5元/m2，仅比原标准提高1元/m2，四川省提高2.59元/m2，增长10.61%；税额标准过低导致耕地占用的税收成本低，自然也无法对耕地占用行为构成成本压力。因此，从总体上来看，现行耕地占用税税额的设定并不能有效抑制耕地占用行为。

表1 2001—2017年全国耕地占用税收入及其相关指标情况

注：土地出让金数据情况来源于2002—2014年历年《国土资源统计年鉴》和2015—2018年历年《中国土地矿产海洋资源统计公报》；耕地占用税收入来源于2002—2018年历年《中国统计年鉴》；“（*）”表示该数据来源于国务院新闻办公室网站(www.scio.gov.cn)《国土资源部举行2016年度全国国土变更调查结果发布会》中相关数据换算单位得到；“-”表示该年该项官方统计数据缺失。

表2 全国各省（区、市）耕地占用税平均税额

（二）现行税额标准实现耕地价值转移能效不足

从耕地占用税收入中划拨建立地方农业发展资金，对减少的耕地进行就地补偿或整治、改良耕地，是耕地占用税实现耕地保护的第二条路径。若从自然资源部公布的耕地变化情况看，2016年批准建设占用耕地225.7万亩，同期实施各类整治项目补充耕地266.8万亩，耕地面积总体趋于稳定且耕地质量略有上升，那么，相对于行为调节而言，耕地占用税在实现耕地价值转移上的作用更为显著。然而，需要指出的是，耕地整治项目取得的成效，并非完全归功于耕地占用税，这意味着耕地占用税实际上的转移支付作用较小。首先，转移支付作用力度取决于耕地占用税收入水平，只有税收收入充裕方可确保足额的耕地整治投入，才能为农业综合开发项目筹集到足够的资金，但是，由前文各地平均税额水平可知，耕地占用税能够筹集到的收入有限，2018年全国耕地占用税税收收入共2029亿元，占一般公共预算财政收入的比重才1.27%，相对于耕地整治投入（2016年累计投入1.7万亿元）而言，耕地占用税能够带来的转移支付作用非常有限。其次，耕地占用税转移支付作用的大小，还需建立在支出具有专款专用性基础上。就法律规定而言，《耕地占用税法》并没有明确规定收入的用途，因此，在实践中，各地对耕地占用税的支出口径并不统一，不少地方根本无法做到专款专用。此外，耕地保护中税费功能重叠的制度设计也弱化了耕地占用税的转移支付作用，如耕地复垦费功能与耕地占用税一致，且耕地复垦费在用地成本中比重更高，这进一步模糊了耕地占用税的支出口径。①藏 波，吕 萍：《耕地占用税制度与耕地保护：一个合约理论的解释》，《税务研究》，2015年第9期。

综上所述，耕地占用税税额标准过低，已经难以符合现行经济发展状况下耕地保护的需要，值《耕地占用税法》实施伊始，各省需适时评估现行税额标准，并择机进行调整。

二、耕地占用税税额合理性考察：税收正义视角

罗尔斯说“正义是制度的首要价值”，反之，“某些法律和制度，不管它们如何有效率和有条理，只要它们不正义，就必须加以改造或废除”。①[美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏,何包钢,廖申白译，北京：中国社会科学出版社，1988年版。将此至于税收环境中，则正义构成制度设计的基本要求。税收正义由“形式正义”、“实质正义”和“技术正义”共同型构。其中，税额标准作为税收负担水平的直观载体，构成了税收“实质正义”的外化标准；而税额结构符合“稽征经济”，即税额结构过于繁杂会增加征纳双方行政成本甚至造成“超额负担”，构成了“技术正义”的外化标准。

就“实质正义”而言，耕地占用税税额拟定，既需要体现出“同等情况同一标准课税”（横向公平）又需要体现出“不同情况差异化处理”（纵向公平）的公允价值。就“技术正义”而言，税额结构需要在兼顾差异性的同时符合“稽征经济”原则。税额标准源自于计税依据的选择。换言之，耕地占用税税额标准是否符合“实质正义”，关键在于计税依据是否具有正当性。2018年版《耕地占用税法》突出以占用耕地面积作为计税依据，并辅以地区差异性，授权地方决定税额的具体标准。由此，地方以何作为计税依据来确定税额标准，就成为税收“实质正义”表达的重要环节。而税额结构的“稽征经济”又具体化为税率档次与梯度设计能够尽可能“小”化税收行政成本与“超额负担”。据此考察耕地占用税税额标准与税额结构，显然，现行制度在“实质正义”与“技术正义”上均有所缺失，具体如下：

（一）“实质正义”不足之一：计税依据忽略了耕地质量差异

我国自然资源部依据《农用地质量分等规程》，把耕地按照质量高低划分为15个等级，并对各省耕地进行了质量等级评估。理论上，不同质量等级的耕地农业产出价值不同，耕地占用税作为被占用耕地价值的必要补偿，在确定税额标准时，应该把耕地质量差异纳入考虑范围。质量越高越稀缺的耕地资源越值得保护，对其所征税额也应越高，②程子良，孔祥斌，张蕾娜等：《基于质量、数量和经济发展水平的耕地占用税征收标准研究》，《资源科学》，2017年第1期。这是税收公平之“情况不同区别对待”的基本含义。实际上，《中华人民共和国土地管理法》（以下简称《土地管理法》）要求“县级以上人民政府土地行政主管部门会同同级有关部门根据土地调查成果、规划土地用途和国家制定的统一标准，评定土地等级”；国家自然资源部每年发布土地质量更新与调查数据报告，其用意之一也在于“服务于耕地占用税税额测算”。然而，从现行各个地方耕地占用税的税额看，主要以耕地数量为依据，与人均耕地面积相挂钩，人均耕地面积越少税额越高，耕地质量差异在税额标准中反映不足。将人均耕地面积作为计税依据，总体上符合我国人多地少、耕地资源紧张国情限定下保障耕地数量红线的大政方针。③聂 淼：《耕地占用税的规范审查与实施评估》，《南京工业大学学报》，2018年第4期。然而，耕地质量保护同样不可忽视，在耕地数量先天不足情况下确保粮食安全，需要借助提高单位产出水平予以保障；我国《土地管理法》第三十六条明文规定：“非农业建设必须节约使用土地，可以利用荒地的，不得占用耕地，可以利用劣地的，不得占用好地”。因此，从税收公平内涵出发，虽然相对于以耕地数量为计税依据所具有的简便性而言，在确定适用税额时，考虑不同县之间耕地质量差异确实较为复杂，但这也是税收公平的必要遵循。

（二）“实质正义”不足之二：税额难以反映耕地生态与社会价值

耕地占用税税额标准是耕地价值的映射。从广义上说，耕地总价值包含经济价值、生态价值、社会价值。④俞奉庆，蔡运龙：《耕地资源价值探讨》，《中国土地科学》，2003年第3期。其中，经济价值一般指耕地用于农业生产带来的农产品收益及土地机会成本补偿；生态价值主要指耕地及其上的植物构成的生态系统具有的包括调节气候、净化与美化环境、维持生物多样性等生态价值；社会价值指的是耕地提供就业保障、粮食安全、维护社会稳定和观念传导等方面的价值。理论上，税收的实质正义内涵要求将耕地的总价值纳入税额标准拟定中，以从根本上扭转耕地流失趋势。我国《耕地占用税法》基于人均耕地面积划定了不同标准下耕地占用税税额幅度，但是，在划定税额幅度内，具体的县级单位适用税额则委托省、自治区、直辖市人民政府根据人均耕地面积和经济发展等情况制定。依据这一规定，耕地占用税税额标准无法完全从耕地总价值出发确定，区域间的耕地价值差异只能在幅度范围体现，但这并不意味着县级单位税额制定就应淡化耕地总价值概念。如前所述，耕地承载着经济、生态、社会三位一体功能，有些地域耕地的生态与社会价值远超经济价值，如四川省甘孜州耕地质量等级多为13～15等的低等地，耕地产出率极低，但地处中国最高一级阶梯向第二级阶梯云贵高原和四川盆地过渡地带，地层岩性复杂、新构造运动强烈等使得当地各种地质灾害频发，耕地占用也因此具有极强的不可逆性，破坏后恢复困难、复垦成本极高，而且，由于耕地面积少，耕地占用经常引发种种社会矛盾与冲突，若单纯将耕地经济价值视为确定税额标准的考量内容，势必会低估耕地占用的破坏性。

调研现行耕地占用税县级单位税额标准确定的价值基础可知，多数地方政府选择在人均耕地占用面积前提下辅以经济发展水平为据。以经济发展水平作为税额标准的参考依据，能够在一定程度上体现耕地占用的机会成本和市场价值，具有内在合理性。然而，税额标准体现税负高低，同时反映土地价值传递的信号机制，即便税额无法完全地体现耕地总价值，但差异化的税额标准却以无声方式规范着人们对耕地的认知与情感依托，乃至道德取向。即耕地是生存基础，不同地域耕地具有不同的生存保障功能，经济价值并不能囊括与代替土地的生态与社会意义。就此而论，地方政府在确定下属各县适用耕地占用税额标准时，应该赋予经济发展水平、生态定位、土地质量、社会风险等因素恰当的权重，以更好地体现县域税额的“横向”与“纵向”公平，哪怕无法在现行技术条件下将上述因素纳入测算，也应对那些已具备地域特殊性（如限制开发区）的耕地，加以区分其一般性与特殊性。

（三）“技术正义”不足：税额结构背离了“稽征经济”要求

“技术正义”要求税制设计具有“稽征经济”性，税额结构的档次与梯度既要符合税收行政成本可控要求，又要尽量降低对经济主体行为的扭曲。由此审查耕地占用税税额结构，发现以县级行政区域为单位制定的税额，在区分耕地与非耕地、水田与旱田、市辖区与非市辖区以及种种税收优惠下，多个省份一个县涉及多档税额梯度，至于全省范围的税额标准更是多达几百个。虽然，从税额结构来看，多档次多梯度的制度设计能够精细区分经济发展水平、农地类别、占用用途等差异，但过于繁杂的税额结构会严重影响税收的行政效率，这与当下“简政”理念有所背离。更何况，征管实践中，由于概念界定与制度执行边界模糊难辨，地方政府审计时做出“从严”或“从宽”解释，又进一步导致耕地占用税税额结构复杂化，由此引发的争议不仅增加了税收行政成本，甚至扭曲了经济主体行为。据此，平衡“实质正义”与“技术正义”，力求税额结构合理化应是未来税额调整需要着力解决的问题。

三、耕地占用税税额调整与重塑的建议

合理的耕地占用税税额设计，既能有效达成“耕地保护”的预期功能，又须符合“税收正义”原则。而无论是从制度功效还是从税收正义视角来看，现行耕地占用税税额都不足以履行“耕地保护”之职，且税额标准与税额结构存在“实质正义”与“技术正义”上的缺陷。适时调整、重塑耕地占用税税额已成必然。基于功能与正义的双重需要，建议调整与重塑耕地占用税税额。

（一）适当提高耕地占用税税额标准

若现有标准下耕地占用税税额过低，使其对耕地占用行为的约束乏力，在促成耕地保护资金筹集与农业综合开发项目方面，总体上力度也比较微弱。因此，在现行税额幅度内适当提高耕地占用税税额水平，应是未来税额调整的方向。当然，在税法平移原则下，税额标准只能在规定幅度范围内调整，这相对于耕地占用总成本而言，仍不足以形成足够的压力改变经济主体的行为逻辑，但平均税额的适当提高依然有其必要性。首先，在土地开发收益增加以及物价上涨等环境下，适当提高税额标准，至少可保证耕地占用税实际税负不下降，避免实际税负下降引发耕地利用逆向激励问题。其次，耕地占用税事实上发挥着矫正耕地占用行为引发的负外部性的作用，从耕地与环境修复等需要出发，也应提高税额标准以增强制度干预耕地占用负外部性的功效。再次，从考虑制度稳定性出发，税额标准一旦确定，在相当长一段时间内再作修改的机会不大，因此，税额标准的确定应具有一定的前瞻性，不可简单基于“耕地面积基本稳定”等因素而维持原有水平。最后，耕地占用税占地方一般公共预算的比重低，在税法规定幅度内提高税额标准，不会给经济社会发展带来风险，与“减税降费”并不矛盾。

（二）将耕地质量纳入税额测评范围

耕地的质量影响耕地的经济价值。耕地占用税既是被占用耕地价值的必要补偿，那么，理论上，测算适用税额标准时，应将耕地质量差异作为测评的依据之一，这也是税收“实质正义”的基本要求。因此，建议各省级政府在确定税额标准时统筹考虑，将耕地面积、耕地质量、经济发展水平等分别赋予权重科学测算适用税额。当然，严格意义上说，不可能完全精确地将行政区划范围内所有耕地质量进行测评，这也不符合税收制度“技术正义”原则，由此建议：省、自治区、直辖市以自然资源部发布的最新耕地质量等别更新评价报告数据为基础，以县为单位，按照县域范围内抽样评定耕地的等别占比估算县级耕地质量等级，并将其纳入税额测算公式，从而实现省与省之间、县域之间耕地质量对税额的差异化调节。

（三）根据功能区定位调整税额标准

如果将耕地质量纳入税额测评标准，若作为税收“实质正义”的一般性要求，那么，将主体功能区定位作为税额水平调整的考虑因素，则是税收“实质正义”的特殊性要求。由前文可知，耕地占用税比较突出的功效在于转移支付，即：借助税款的专向使用矫正耕地占用行为的负外部性，以及支持农业发展项目。而耕地的生态价值与社会价值，又与耕地占用引发的环境破坏、社会矛盾等负外部性紧密相关。因此，耕地占用税的转移支付作用，实际上是耕地的生态与社会价值的间接反映。既然耕地的生态价值、社会价值与经济价值共同构成税收课征的理论基础，且特殊情况下生态与社会价值凌驾于经济价值，那么，确定耕地占用税适用税额时，应将高度归集耕地生态价值与社会价值的“主体功能区”定位作为各县税额制定的参照依据。需要指出的是，根据主体功能区定位调整税额标准，并非普遍法则，为降低制度运行成本，初步可考虑以主体功能区规划为蓝本，只对定位为限制开发区和禁止开发区的县进行税额调整，可考虑适当上浮税额水平。

（四）归并税额档次、提升结构合理性

好的税制既要具备“实质正义”，也要符合“技术正义”，要在调节目标和制度成本间取得平衡。鉴于现行不少地方耕地占用税税额结构繁杂，全省对应税额总数与档次多，可借助合理的时机调整归并税额档次、提升税额结构合理性以降低制度运行成本，比如：截至2019年，四川省将全省183个县（市、区）对应税额总数由498个精简为183个，全省税额档次由51档精简为15档。

此外，要做到税额结构合理，还需谨慎使用并明晰税收优惠条款。在税收实践中，造成税额结构不合理与税制行政争议的一个直接因素就是税收优惠条款。因此，地方政府应在自身权限范围内对符合税收优惠条款规定的情形确定税额减免标准时，务必审慎且确保制度明确。