内部控制在现代国家治理中的角色定位与作用机制

池国华，王会金

(1.南京审计大学中内协内部审计学院，江苏 南京 211815；2. 南京审计大学政府审计学院，江苏 南京 211815)

一、引 言

“善治”是当今世界各国政府致力追求的国家治理目标，而何谓善治？刘家义[1]指出其中一个重要的标准是权力的运行和制约机制是否存在且运行有效，以遏制腐败。过去一段时间，社会主流观点对于权力运行与约束机制的理解大多停留在外部监督机制，比如十八大以来，党委巡视、国家审计、财政监督等外部监督制度，在促进国家治理善治目标实现过程中得到高度重视和广泛应用。然而现实中，一些普遍性的管理漏洞与制度缺陷在被监督单位中仍长期存在。从中央巡视组对党委组织、政府部门、省级政府、中央企业、中管单位等各类组织12轮巡视的反馈意见来看，存在的问题主要有：重要权力部门、关键环节和敏感岗位监督制约不够有力，占比86.45%；支出审批审核控制不严，占比35.16%；预算管理不到位，占比25.64%；“三重一大”集体决策制度建设滞后或流于形式，投资决策不科学，占比19.78%；单位一把手长期不交流，占比8.42%；轮岗交流制度建设滞后，执行不到位，占比6.23% 。此外，在预算执行审计整改过程中也发现“屡审屡犯”现象仍然大量存在，俨然成了“牛皮癣”和“顽症”，[注]据2014年7月3日《新京报》报道，李克强总理在2014年7月2日主持召开的国务院常务会议上有此评价，并指出“这极大地损害了政府的公信力”。严重妨碍了国家治理目标的实现。

胡鞍钢[2]认为，国家治理现代化的实质是制度现代化，以实现“良治”。[注]目前，对于“善治”与“良治”，学术界多将其视为同义语，在使用过程中不加以严格区分。为了尊重原文，此处仍用“良治”。国家治理善治目标的实现是一个动态复杂的系统性过程，有赖于诸多制度与运行机制的共同作用。刘家义[3]提出，国家治理体系可以分为相互联系、相互作用、相互依赖的三个子系统：决策系统、执行系统、监督控制系统。其中，国家审计属于监督控制系统范畴，服务于决策系统，承担着对执行系统实施监督和约束的职责。文章虽未明确提出国家审计功能的实现同样也需要以其他子系统为基础，并获得其支持与配合，但也表达了“制度建设和机制完善是国家审计抵御功能的实现机制”的观点。[注]原文如下：“抵御功能，指国家审计通过促进健全制度、完善体制、规范机制，能够起到抑制和抵御经济社会运行中的各种‘病害’的功能，促进提高国家治理绩效。”由此，应以国家审计的“揭示”功能为基础、“预防”功能为保障，更重要的是将国家审计的建设性成果内化为组织自身的“免疫能力”，才能够真正起到抵御经济社会运行中的各种“病害”的功能，促进国家治理“善治”目标的实现，而组织内部的“免疫系统”通常就是指内部控制。因此，在国家治理过程中，如果只囿于外部监督机制而不关注内部控制机制，那么国家治理现代化目标的实现无异于本末倒置，尤其是在我国发展进入中国特色社会主义新时代之后，这一认识转变具有重要的现实意义。

二、文献回顾

“国家治理现代化”，最初是在十八届三中全会上作为全面深化改革的总目标被提出的，此后涌现出一大批关于国家治理现代化实现机制的研究，其中一个重要的分支是基于国家审计的角度。关于国家审计与国家治理之间的关系，首次被提及来自于刘家义在中国审计学会第三次理事论坛上的讲话，他指出“国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态”。之后，刘家义[1]又指出：“国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’”，从而定义了国家审计的本质与职能。刘家义[3]进一步指出：“国家审计是国家治理的基石，是推动国家治理现代化的重要保障”。这些观点以其开创性、权威性、奠基性屹立于领域之巅，并催生了大量衍生性研究，如杨肃昌和李敬道[4]从政治学视角对国家审计“免疫系统”论的讨论；李明辉和刘笑霞[5]与王家新等[6]对国家审计在国家治理中作用的分析；谭劲松和宋顺林[7]、王会金和戚振东[8]、张立民和崔雯雯[9]以及吴秋生和黄贤环[10]对国家审计参与国家治理的实现路径或作用机制的探讨；廖义刚和陈汉文[11]对国家审计与国家治理互动机制的思考；刘玉廷等[12]对如何实现与政府预算相耦合的国家审计制度安排的探索；以及黄溶冰[13]对国家审计维护国家财经秩序的实现机制的剖析等。然而，对于公共行政领域的微观主体而言，国家审计本质上属于一种外部监督机制，从内部自我约束视角探讨国家治理现代化实现机制的研究则较为匮乏。尽管个别文献在探讨其他相关问题时有所涉及，但并未展开论证。如刘永泽和况玉书[14]认为政府内部控制与政府治理和反腐倡廉建设等存在着密切联系；唐大鹏等[15]在国家治理体系现代化的统一目标框架下分析了国家审计对行政事业单位内部控制完善的指导及推动作用；尹律和徐光华[16]提出了以推进国家治理体系和治理能力现代化为目标的行政事业单位内部控制信息披露架构；杨兴龙和何国亮[17]提出将地方债务性问题融入国家治理体系，推演出内部控制服务地方政府性债务治理的政策思路。但是，已有文献既没有阐明内部控制在国家治理框架中的角色定位，也缺乏对内部控制实现国家治理善治目标的作用机制的系统性研究，以上不足为本文提供了研究空间。

三、内部控制在现代国家治理中的角色定位

要准确把握内部控制在国家治理中的角色定位，首先需要正确理解国家治理的内涵与目标。现代意义上的“治理”源自于西方，主张多元化、民主化、合作化的公共治理范式，是公共管理与公共行政范式变革的旗帜与结果。国家治理的目标定位取决于社会性质及国家机器在特定历史时期的政治任务，这一目标取向在现代国家可称为“善治”。关于“善治”的定义，俞可平[18]认为可基于合法性、法治、透明性、责任性、回应性、有效性、参与、稳定、廉洁、公正等基本要素。在我国，“善治”的国家治理目标内生于全面深化改革政治举措中制度现代化的需要，经细化分解后被表述为国家治理体系现代化与国家治理能力现代化两个维度。其中，国家治理体系“是在党领导下管理国家的制度体系”，国家治理能力“是运用国家制度管理社会各方面事务的能力”[19]。制度建设与能力建设缺一不可，有了好的国家治理体系才能提高治理能力，提高国家治理能力才能充分发挥国家治理体系的效能[3]。

根据现代预算国家理论，一个国家的治理能力在很大程度上取决于它的预算能力[20]，Khan[21]指出：“改变作为国家筹集、分配和使用资金的方式的预算制度实质上就是在改变国家治理制度”。王绍光和马骏[22]也认为财政体制的成熟程度是划分国家治理水平的一道分水岭，一个国家只有成为了“预算国家”，才能真正进入现代国家行列。王绍光和马骏[22]提出预算国家有两个标志：财政统一和预算监督。其一，关于预算监督，它属于异体监督的范畴，要实现预算监督，那么在国家治理体系设计上一定要遵循“用权力监督权力”的原则，形成有效的“横向问责”机制[23]。其二，财政统一这一目标的达成，则是一个相对长期的过程，从1994年分税制改革开始，财政统一一直是蕴含于我国多轮财税改革中的目标，长期以来靠政策和权威驱动，从外到内、从上到下压力式地推进，在一定时期确实取得了突出的成绩，但我国财政体量之大，财政结构之复杂，改革涉及到中央与地方、政府与市场的复杂博弈，导致总体进程缓慢，缺乏效率。目前我国的财政统一仍然还面临着中央与地方事权划分不清晰，账目不细，大量公共资金在财政体制外运行，四本账之间衔接不紧密，预算分配权不统一，收支两条线政策尚未完全落实，一些部门和单位存在小金库，财政资金被挪用、甚至违规超标使用资金等管理漏洞和制度痼疾，而这些现象正是近年来党委巡视、国家审计、财政监督等外部监督制度一致指向的具有普遍性和顽固性特征的问题。遗憾的是，国家审计在这方面也遇到了某种刚性，陷入了“屡犯屡审、屡审屡犯”的怪圈。事实证明仅依赖外部监督难以从根本上改变上述局面，还需要依靠内部控制这种嵌入式的制度建设来倒逼财政统一，一方面防止政府向纳税人过度汲取资金，另一方面约束政府不滥用资金，因此，内部控制制度理应成为国家治理体系的重要组成部分。

从实现国家善治目标的另一维度看，内部控制能力是构成国家治理的基础性能力。所谓内部控制能力，是指内部控制制度的执行能力。关于国家治理能力的构成，学术界并没有定论，相对而言王绍光[24]的观点更加全面。他认为现代国家应该具备六个基础性能力，分别是汲取能力、强制能力、濡化能力、规管能力、统领能力、再分配能力。笔者认为，与其将这六种能力定位于“基础能力”，倒不如称之为“基本能力”更为严谨，因为这些能力本质上与国家职能能否实现密切相关，是一个国家之所以为国家应具备的最起码的能力；而国家基础能力强调的是服务于国家治理目标的根基性，关注的是对国家基本能力的支撑与保障作用。其中，国家审计能力就属于国家基础能力，国家审计在国家治理能力现代化中发挥重要保障作用，是国家治理资源管理现代化的监控机制，政府依法行政的监督机制，是国家治理风险防控和国家治理秩序稳定的保障[25]。除了国家审计，内部控制能力也是构成国家治理能力的基础性能力，对国家基本能力也具有支撑和保障作用，并进一步影响国家治理能力的现代化进程。

四、内部控制促进国家治理实现善治的作用机制

(一)内部控制推动国家治理实现善治的作用路径

杨雄胜[26]指出：“内部控制是个人、组织、社会各层面，运用识别、评估、计量、转化、抗御等专门方法，正确防范并遏制‘非我与损我’，主动保护并促进‘自我与益我’的系统化制度”。其中，正确防范并遏制“非我与损我”，体现着内部控制制衡与监督的本质，主动保护并促进“自我与益我”，体现着内部控制激励的本质，即通过发挥人的主观能动性达到控制目标。这一洞见源自于对人性的深刻理解与把握。人性具有“善”“恶”两面性，内部控制制度设计与机制治理的逻辑起点与核心问题在于抑“恶”扬“善”，且这一逻辑并不因组织类型而异。因此，内部控制的本质决定了它不仅是企业的免疫系统，还是其他各类社会组织的免疫系统。站在国家治理的角度，各类社会组织单元都是微观层面的国家治理单元，每一个社会组织单元治理目标的实现都不同程度地影响着国家治理目标的实现。原因是：其一，问题同质，治理核心都是权责分配以及运行，尤其是组织资金的分配以及运行。其二，机制同构，无论何种组织单元，内部的治理机制都可以分为决策系统、执行系统、监督系统，如企业中的董事会、经理层、监事会。国家治理包括政府治理、市场治理、社会治理和组织治理，其中，组织治理是基础，而内部控制是组织治理体系中“沉底盖边”的基础性和保障性环节。可以这样说，内部控制为达成国家治理的善治目标提供微观制度基础，其具体的作用路径是经由个体免疫到整体免疫、个体自我控制到国家综合治理来实现的。

(二)内部控制制度促进国家治理实现善治的作用机理

现实中，无论哪种社会组织单元，内部控制制度在发挥“免疫功能”方面都具有一定的特征，这些特征是决定内部控制之所以能够成为国家治理有力工具的内在逻辑。具体包括：其一，流程化。一个组织的内部控制制度建设往往要以对其各项活动流程的全面梳理为基础，而内部控制制度的有效运行也需要以流程为载体。清晰和完整的流程便于确定一项活动的关键环节，而内嵌于流程中的内部控制措施能够通过使各环节相互制衡、相互监督等达到控制效果。可见，流程化是内部控制制度落地执行的基础，也是实现全面、全程、全员控制的重要前提。其二，标准化。标准的存在为控制提供依据。一个组织应当根据自身特征设立清晰、恰当的控制标准并切实执行，从而保证内部控制制度执行的规范性和高效性，例如，对审批金额上下限的标准设置、对报销金额上下限的标准设置等，如果标准缺失或者标准模糊，那么控制就难以进行。其三，痕迹化。内部控制强调处处时时留下痕迹，痕迹的作用在于为业务活动留下控制证据。控制证据的存在，一方面为控制措施如授权审批控制的落地提供了证明；另一方面可追溯责任，以便于未来可以沿着当初业务活动所留下的痕迹倒查责任，提供问责依据。内部控制制度通过强化和固化业务流程，同时辅之以分事行权、分岗设权、分级授权、轮岗等控制措施(即三分一轮一流程)，一方面确保权力执行受到监督与制衡，加强行政问责；另一方面确保权力运行的效率。可见，内部控制制度是通过规范组织单元内部的决策与执行行为，促进国家治理体系中决策系统与执行系统的优化，最终服务于国家治理善治的目标，以上正是内部控制制度促进国家治理实现善治的内在作用机理。

(三)内部控制能力促进国家治理实现善治的作用机理

内部控制能力作为国家治理能力的基础性能力，其在致力于国家治理善治目标的过程中，主要是通过对国家基本能力发挥支持与保障作用来实现的。仍以王绍光[24]的观点为基础，本文将六大国家基本能力分为两种类型：一类是在组织以财权的运行为核心的财政活动过程中体现的能力，即财政能力，包括汲取能力与再分配能力；另一类是在公共事务管理中应具备的能力，包括统领能力、规管能力、强制能力和儒化能力等四种能力。

一方面，内部控制能力对财政能力起支撑和保障作用。目前，我国的财政收入汲取仍然存在着各种过度掠夺的现象，征收效率不高；在财政支出上存在着资源配置不合理的现象，大量财政资金并没有被用于公共目的，而且浪费和腐败屡见不鲜。不难看出，这些问题的本质是公共受托责任问题，其根源是财权发生了异化或滥用，而解决问题的关键在于对于财权的约束与控制。然而，包括国家审计在内的外部监督形式本质上是一种事后约束机制，其作用类似于抗生素，尽管可起到一时之成效，但是权力异化腐化的细菌环境依然存在，仍不能从根本上解决问题。而内部控制本质上是一种自我约束机制，强大的内部控制能力有助于强化财政统一预算在公共管理活动中的统驭与管理功能，增强其刚性约束与行为规制的作用，不仅可以保证财政收入汲取的规范性与效率性，而且可以保证财政支出的公共性与合理性，从而为整个国家财政能力的提升提供支持与保障。

另一方面，内部控制能力通过对公共事务型国家治理能力的优化起到支撑与保障作用。如一个国家要具备卓越的统领能力，首先应加强各级机构自身的管理，从而在履行国家职能过程中既保持廉洁又不失效率，而有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务的效率和效果本就是行政事业单位内部控制的目标；[注]详见2012年财政部颁布的《行政事业单位内部控制基本规范(试行)》。又如，规管能力也是国家治理的基本能力，其目的在于规管人们外部的行为，使之符合国家制定的规则，而内部控制的控制客体之一就是人，对人的行为通过制度的方式进行约束与引导是内部控制的重要内容，其中的合规性控制既可看做是国家规管能力在社会组织单元层面上的要求与映射，又可视为组织单元层面对于国家规范能力的一种呼应；再如，儒化能力核心在于塑造一套为整个国家和民族所认可的核心价值体系，强调的是国家治理中的“软”能力，这与社会组织单元层面的文化控制也具有异曲同工之处。总之，无论是财政能力，还是其他国家能力，都需要以内生于社会组织单元的内部控制能力为基础，内部控制作为国家治理的基础性能力，为上述国家能力的正常发挥提供支撑与保障。

(四)内部控制与国家审计在国家治理框架中的作用及关系

在关注内部控制自身作用机理的同时，内部控制与国家审计在国家治理系统中究竟是一种替代关系还是互补关系呢？笔者认为，现有的国家审计以合规性审计为主，审计时点在既成事实以后，以结果为导向，重在揭示已存在的问题，但无法追本溯源消除病因，而且由于客观条件和资源的限制，难以实现全覆盖，对于在极端情况下被审计单位可能发生的极大偏差行为往往无能为力，这些不足和死角需要内部控制这套免疫系统来补位，尤其是内部控制通过强化制度建设，能够促进国家审计“预防”功能的实现；而对于内部控制，合规性仅仅是内部控制关注的一个方面，效率性以及信息质量同样是内部控制的目标，且内部控制以过程为导向，强调风险关口前置，突出事先防控，更重要的是，内部控制强调从根本上解决问题。当然，内部控制也有自身的局限性，存在着系统失灵的风险，如内部人控制、串通合谋、例外事件等，以致内部监督机制乏力甚至失效，这时就需要具有更强独立性的外部监督机制发挥倒逼作用。国家审计作为最具独立性、权威性与专业化优势的外部监督形式，[注]池国华和陈汉文[27]认为，监督形式主要有议会监督、社会监督和审计监督，但是审计监督相对于其他两种监督形式更具有专业化优势。以揭示为依据，以震慑为手段，通过督促内部控制缺陷的整改，推动内部控制系统的持续优化。可以这样说，国家审计和内部控制作为国家治理的两翼，缺一不可，内部控制制度与国家审计制度同属于国家治理体系的有机组成部分，内部控制能力与国家审计能力共同构筑了国家治理能力的基础性能力；二者相互补充、相互促进，国家审计对内部控制有优化作用，而内部控制对国家审计有着重要的支撑作用。在目前国家审计已经受到普遍社会关注、被国家大力推进的形势下，如何把内部控制提升到和国家审计对等的地位，使二者相辅相成，形成推进国家治理善治的一股合力，是新时代国家治理结构优化与品质提升急需解决的现实问题。

五、结论与建议

十九大报告提出，“要坚决破除一切不合时宜的思想观念和体制机制弊端，构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系”。为推进实现国家治理体系和治理能力现代化，对于内部控制的认识急需由过去的“免疫系统观”上升到“国家治理观”。因此，任何社会组织类型的内部控制建设都必须以实现国家治理现代化为目标导向。但就现状而言，各类社会组织的内部控制建设水平与服务于国家治理善治目标的要求仍相去甚远，[注]一项来自于江苏省内部控制课题组(2014) 的问卷调查结果表明，在江苏省约有34.11%的行政事业单位刚刚建立、正在建立或者还没有建立内部控制；在初步建立内部控制的单位中，明确声明以《行政事业单位内部控制基本规范(试行)》为建设依据的仅占52.44%，而设置了风险控制、评价体系等模块的单位也仅有半数左右。为此，本文提出如下建议。

第一，尽早实现内部控制规范体系“全覆盖”，杜绝权力真空与制度盲区的存在，推动社会团体、慈善机构等非营利组织内部控制规范[注]如近年来被多次曝出的红十字会善款丑闻 ，河南省宋庆龄基金会非法集资案 、嫣然天使医院董事涉嫌金融诈骗和侵吞巨额事件，而问题的根源在于此类组织内部控制制度严重缺失。的早日出台，确保社会组织单元层面上的自我维系与治理有一套完备的制度基础，发挥组织治理在国家治理系统中的基础性作用。

第二，推动内部控制规范体系在社会组织单元层面的落地。以新时期国家治理的任务与重心为导向，结合不同社会组织类型的规模与特征，分别制定分步推进策略与具体的时间表要求。在具体推进过程中，应改变目前由财政部会计司一个部门推动的局面，宜采取由财政会同监察、审计等部门共同参与的联席工作机制，以实现统筹部署与协调配合，避免低效引起的无谓损失。

第三，建立行之有效的内部控制实施机制。应强化问责机制，将“一把手问责”与“分级问责”结合起来，保证问责覆盖全方位；完善法律保障机制，大力推动内部控制立法，明确各类社会组织建设内部控制的法律主体、法律责任；健全报告机制，在政府部门、事业单位等公共性社会组织中建立对内报告与对外披露的平行工作机制；优化倒逼机制，建立国家审计等外部监督形式的常态化、协同化工作机制等。