个人所得税征管配套制度的法律评判*

陈红国

衡阳师范学院法学院，湖南 衡阳 421001

个人所得税(简称“个税”)的征管的核心是申报与扣缴制度，但如果要使这两个核心制度能够有效施行，其必须有相应的配套措施。某种程度上，个税开征三十多年而未能成功展现其调校公平与效率的本质特征，众多重要配套措施的缺位或未有效实施是其主要因素。对征管配套制度进行法律评判，并以此作为其构建或改革的理论基础，可以从四个方面展开。

一、税收信息共享机制

从1980年个税开设以来，个税的征管就是一个突出的问题，其主要表现在以下三大方面：一是个人所得税征收难。在所有的税种中，个人所得税的纳税人数量最多，其涉及到千家万户，几乎涵盖所有具有稳定收入的城镇居民；二是确定收入难，尤其在现阶段，纳税人的收入来源呈现多渠道化，收入形式呈现多样化，收入取得的方式也呈现多元化态势；三是纳税人的实际支出确定难。因为个税所征缴的所得是纳税人的净增加值，所以一定要确定纳税人的支出情况，但很明显，在中国的支出多数时候是以无票据方式出现，纳税人支出的方式也完全不相同，因此，实际确定纳税人的支出就非常的困难。以上“三难”最本质的原因就是税务征管机构难以准确地全面掌握纳税人的具体信息，学说上称为信息不对称。

在个税的征管体系中，纳税人所占据的信息优势是非常明显的，税务征管机构要通过很多的部门与程度才能比较准确获得纳税人的信息。此外，税务征管机构对大量的隐性收入甚至可称之为收入盲点的地方更难以掌握纳税人的信息，这构成了现阶段中国个税中纳税中偷逃税的重要“外在诱因”，使得原本已经具有一定内在驱动力的偷逃税动机更为强烈，这就是中国个人所得税主要来源于工薪等显性收入的根本性原因。为了避免因为信息不对称而造成的税款流失的风险，在推进二元税制模式的改革中，必须借助于现代发达网络信息技术，全面建立现代化的征管网络体系，以达到对所有居民收入的监控以及数据处理的信息化、网络化。

同世界上个税比较完善的国家相比，美国早在很多年前就已经运用庞大的计算机网络进行纳税申报、税务档案管理、税款交割、税源分析等征管活动，美联邦个税能运行这么顺畅，很大一部分原因归功于其全面共享的个税信息平台。中国也可称使用了计算机进行税收征管，但统一的信息网络共享机制并没有建立，个税的征缴并没有建立一个全国范围内所有重要部门参与的信息共享平台。与其他国家相比，信息不对称问题在中国更加严重，这与个人所得税几何级别的年度增长与征管的要求差距甚大。为了尽快解决个税的全面信息化建设，实现全国范围内税务信息共享，解决信息不对称的根本问题，个税征管机构应建立一个与中国人民银行、各商业银行、金融机构、公安、海关、工商、房产等重要部门联网的统一个税信息共享平台，并由税务总局建立一个资源丰富的个税数据处理中心。在现代网络技术发达的今天，建立一个数据处理中心或网络共享平台已经没有任何技术上障碍，如果有障碍，那只是存在于税收政策的制定者与执行者是否愿意的意识障碍，同时还存在于立法机关是否同意将部分进行信息联网的法律授权。

二、储蓄存款实名制

储蓄存款的实名制是众所周知的一项金融制度。早在上世纪二三十年代美国就已开始实行实名制度。今天美国政府实行的实名制已经达到非常完善的地步。美国的实名制度最重要的功能是监管个人的信用记录，杜绝非经银行系统进行大额交易。联邦政府设置专门的机构，将个人信用记录进行全国统一联网，在每一个银行都可查到每个人的信用记录，通过监管，如果发现有人在大额交易中使用用现金进行交易，以达到偷逃税款或避免监管的目的，一经发现将受到严厉的处罚。在实名制基础上监控得出的不良记录将直接降低纳税人的信用等级，甚至直接影响纳税人与他人的经济交往以及享受税收优惠政策、退休保障金的发放等方面的重要活动。欧洲早在上世纪初就实行了储蓄的实名制，其实名称之为社会信用号。日、韩、新加坡等国家及中国香港、台湾等地区也都实行储蓄实名制。中国香港推行的实名制分为两种情形：第一种是单名制，是储蓄者携带自己的有效证件去进行实名储蓄；另外一种是联名制，即储蓄者委托他人为代办存款业务，但要有双方证明证件以实行联名制存款，其归根结底也是实名制。韩国使用了“一刀切”的办法推行储蓄实名制，即在法律规定时间范围内，所有虚名储户必须改为实名储蓄。实名制政策推行后，令人意想不不到的结果是，韩国大批被怀疑为“黑钱”的巨额存款无人认领而最终缴入国库。从路径发展的历程看，许多国家为推行实名制用了十几年、二十几年的时间，同样，在中国要完善实名制，其也要经过时间的考验。

对于个税而言，实行存款实名制度，在一定程度上可以完全解决税源不清与个人逃税的问题。2000年起，在中国的在各种商业银行虽实行个人存款实名制度，但制度本身还还需要进一步的完善，以能更好地发挥监督制约作用，能更加顺利推进个税统一征收信息方面的改革。实名制改革可以从两方面进行：

一是实行个税信息平台与银行信息的税银联网制度，促进个人信用记录在个税征缴系统的完整性。某种意义上，中国现行的实名制仅具有形式意义，各种商业银行没有实行就个人存贷方面信息的联网，从网络技术角度讲，客户信息的联网已没有任何障碍，现在只有在中国人民银行才可以查到个人的信息，而在银行间是不能查到个人客户在他行的记录。虽然，在现阶段，让每个银行查到他行的客户信息记录确实可能到影响到银行间的竞争，但如果将个税系统与中国人民银行的个人客户信息进行联网，则不存在竞争的因素，因为央行与税务部分都是行政管理机构，不存在商业竞争方面的关系。个人的任何收入信息对于税务机关而言都不应该有任何秘密性，如果有秘密性，则只有税务部门在获得公民个人信息后，在法律上存在着不可向外泄露的严格义务。因此，在现代发达的网络技术条件下，实行高级别的税银联网不管是法律上还是在技术上都是切实可行的。唯有建立实现个人信用信息资源共享，才能解决个税信息不对称的问题。

二强化银行与公安部的实行的“联网核查公民身份信息系统”，防止假身份证的使用。2005年9月，中国人民银行宣布与公安部进行户口管理系统进行联网，以使各银行在个人储蓄开户时进行身份证信息核对时有权威与真实的数据，但是，此系统的完全建立却是在2007年才完成。目前，个人客户所使用的身份证明包括内地居民身份证、军人身份证、警察身份证、外籍人员的的护照、港澳居民的内地通行证、台湾同胞的大陆通行证。在联网管理系统中，军人身份证、警察身份证并不在公民身份信息系统中，因此在强化管理时，应将对内地个人客户的身份证信息仅适用居民身份证信息的查询。此外，对内地居民仅适用居民身份的核对需要各银行柜台人员具有高度强化的责任心，唯有如此，才能在最大程度上防止假身份证的使用。

三、现金管理制度

法律意义上，中国没有严格的个人现金管理制度，任何个人可以用现金，也可以用转帐、支票、信用卡等方式进行交易和管理。因此，在中国，任何大额交易都可以通过现金方式进行。从税控的角度，只要有痕迹的交易才是税控最直接的依据。现金交易几乎没有任何痕迹，因此，如果在法律上不对大额交易的方式进行严格的管控，那么，任何税控措施都不能得到良好的实行。从借鉴的角度，个税比较完善的国家或经济比较发达的国家，一般都盛行管制的现金使用制度和信用卡制度，其目的使个人或单位在经济交易中尽量通过银行转账方式进行。这些国家的税务机关和银行都进行了信息资源的共享，在此基础上形成严密的网络监控系统通过网络系统实时监控纳税人收入及交易记录，从而在源头上监控纳税人的收入来源及个人财富的流动痕迹。相对于国外发达的转帐交易及信用卡支付制度，中国人更习惯于现金交易，这种状态的原因主要有以下五个方面：一是传统交易习惯的原因，这种交易习惯本源于中国市场经济体系建立起步晚，在几千年的小商品经济、农业经济及四十多年的计划经济体系中，中国居民不管是由于制度上的，还是交易文化上，不管大小买卖，都要惯常使用现金进行交易。二是逃税目的使然。现金交易最大的目的在于逃避税务机关的监控，如果交易双方使用现金进行结算，那么，不管从任何角度，税务机关都无法监控纳税人的收入流，如果不具备有案可查的依据，纳税人可就现金收入部分逃避纳税。三是很多中国人对信用卡等相对新兴的金融工具具有理念上的抵制，大多担心信用卡交易、转帐交易具有不安全性与风险性，尤其是现在信用卡诈骗、网络诈骗大行其势的年代，这种担心的程度有增无减，从而在相对层面上，加强了现金的使用。四是与个人的风险偏好相关，风险意识谨慎的倾向于使用或持有更多现金，而风险偏好者则倾向于少持现金多持房产、股票、债券等收益性资产，而中国人整体上谨慎者多于偏好者，因此，现金的使用与交易还是占主流地位。五是社会中存在着一定数量的非法交易，这些交易本身是违法甚至是犯罪的，如走私、贩毒、行贿等，这些交易如果使用银行转账则容易监控机关掌握与监控。

从税控的角度讲，大量现金的使用必将使税控的目的无法实现，税款收入也将大幅流失，因此，建立严格的现金管理制度将有利于从源头上监控纳税人收入，实现税控的目的：第一要制定严格的强制性制度，规定居民个人收支达到一定的数额(一次性数额一万元以上为比较合适)的，将强制性的使用非现金交易，如使用支票、信用卡、银行转帐方式。二是建立统一的纳税人纳税识别码制度，(前文第四章中已论述)建立信息全面的拥有较强检索和比对分析功能的个税征管信息系统，将其进行税银联网，以此为提升个税的自行申报管理水平提供技术支撑，而所有纳税人除小额现金交易以外的资金往来均需通过个税征管及税银联网系统。三是建立大额现金的常态性备案制度。纳税人需要使用任何一笔大额现金(如十万元以上)必须向银行出具合理说明，由银行通过税银联网并报税务机关备案。这一制度的强制性使用将在很大程度上规范纳税人的行为，防止个人偷逃个税。四是制定严厉的处罚制度，规定任何个人如果违反现金管理制度，将受到严厉的处罚，以增强法律的威慑力，从源泉上杜绝违法使用现金交易方式发生偷逃税款的情形。五是大力加强信用卡支付制度的建设，广泛宣传信用卡使用的方便性与安全性，大量增加信用卡设备网点的覆盖率，以方便个人使用信用卡进行结算。

四、个人财产登记与申报制度

随着经济的不断深入发展，中国个人收入的形式呈现多元化的趋势，而居财产性收入已成为纳税人收入的一大重要来源。从税控角度上，如果加强对个人财产额登记管理，将可以成为是从个税改革收入的配套举措。2012年11月，中共十八大以后，官员个人财产申报制度已经成为整体改革势力在必行的一个重要措施，法律概念上，财产性收入是指因动产(如有价证券、银行存款)与不动产所获得的收入，具体包括租金、利息、专利收入，还包括财产营运所获得的增值收益、红利收入。在中国现阶段，相当一部分高收入群体的收入来源主要是财产性收入，如果加强对财产性收入的税收调节，建立财产登记制度，则是直接调节收入的分配制度，缩小居民间日益扩大的收入差距。

一是建立与完善财产登记的整体法律制度。在财产的分类上，不动产的登记本质上是民法中的物权行为，是一项私法行为，其目的在于保护交易安全，此项制度因为《物权法》颁布实行，而使不动产的登记有了法律依据，而动产财产登记制度的相关法律则比较欠缺，尤其是统一性与公示性上。完善的财产登记制度虽然为一般民法意义上的行为，但其可为个税征管机关提供全面的信息收集渠道，为打击偷逃个税行为配套良好的制度基础。相对而言，中国目前的不动产登记制度已经有实质性的进展，尤其是城镇土地与房产的登记有了比较完善的法律规定与操作规范。而动产的登记，除了汽车登记比较完善以外，其他的诸如股权登记、有价证券登记与公示方面都待进一步的改革。如果从个税监控的角度出发，将个税征管系统与不动产、动产的登记部门进行联网处理，将完全有利于个税的监控与征管，防止个人偷逃个税。

二是全面建立国家公职工的财产申报与登记制度。长期以来，国家公职人员财产的不透明与不公开为社会民众所垢病，普通民众认为相对于普通在姓申请廉租房、经济适用房都要公示财产，作为占据更为重要岗位国家公职人员更应登记与公示本人的财产，而示范意义上，公职人员应带头实行财产登记制度。近来的社会热点事实中(如房叔、房姐事件)表明，相当一部分国家公职人员拥有大量的未公开财产及收入，而这些收入相对于岗位收入来讲，又是极其不对应和不符合事实的，公职人员的大量财产性收入没有纳入个税征缴体系，一方面是因为其是隐性与灰色收入难以进入监管体系，另一方面是国家整体制度上还未建立财产公示制度，如果对公职人员建立财产公示制度，将从源头上监督与控制公职人员的偷逃个税行为，也能够很大程度上抑制腐败行为的发生，并调节收入分配秩序。建立公职人员财产登记制度，可以采取循序渐进的办法，办法是首先规定高级别的公职人员进行财产的登记公开，尔后逐步扩大至所有的国家公职人员。显然，2012年，中共十八大以后，官员的财产登记与公示制度逐渐展开。

三是专门建立高收入群体与高收入行业的财产登记制度。中国当前的高收入群体比较明显，如电力、矿业、电信、投行、娱乐等行业内的对于高收入行业产生了众多的高收入者，高收入者收入成为个税监管最重要的对象。相对于普遍监管对事不对人的监管不同，对高收入群体的监管是一种既对人也对事的监管，主要是对人的监管。如果专门建立高收入群体的监管，虽有税法的不公平嫌疑，但个人收入不能对税务机关具有隐瞒性，因此对高收入群体的监管，不存在着公平与不公平的探讨，专门建立高收入群体的监管，只会增加个税的征管效率，也能在很大程度上增强个税调节社会财富的力度，真正起到个税调节收入的“削高”作用。