对非同一控制下企业合并产生的商誉重新认识

摘 要：在非同一控制下企业合并中会产生商誉，而商誉会为企业带来未来经济效益，是企业价值的重要组成部分。本文首先定义了非同一控制下的企业合并和商誉，其次分析了非同一控制下企业合并产生的商誉的确认和计量。再次，本文指出了非同一控制下企业合并中商誉存在的问题，最后据此提出了优化对策。

关键词：非同一控制;企业合并;商誉

在世界经济一体化的发展趋势下，企业之间的并购重组案例越来越多，借此企业希望能够壮大自身力量，提高自身的竞争力，希望能够应对激烈的市场竞争。总体上来看，企业合并分为两种，一种是同一控制下的企业合并，另一种是非同一控制下的企业合并。商誉是在企业合并过程中产生的，虽然不能单独辨认，但是却可以给企业未来带来经济利益。在非同一控制下的企业合并中，商誉问题一直是企业关注的重点问题。虽然商誉能够为企业带来经济利益，但是同时也存在诸多问题，从初始计量到后续计量都应当被关注，因为商誉减值会为企业带来一定的损失。本文研究的目的在于通过分析非同一控制下企业合并中商誉存在的问题，对商誉进行重新认识，实践意义深远。

一、非同一控制下企业合并及商誉的定义

根据企业会计准则第20号，企业合并是指两个及两个以上的企业，经过合并形成一个报告主体的交易或者事项。非同一控制下的企业合并是指在企业合并前后不受同一方或者相同多方的控制。

根据企业会计准则第20号，商誉是指在非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。如果经过复核后的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，差额应计入当期损益。也就是说，将合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额进行做差，如果为正则确认为商誉，如果为负则计入当期损益。

二、非同一控制下企业合并产生的商誉的确认和计量

在非同一控制下的企业合并中，商誉的确认和计量是一个复杂的过程。在对商誉进行确认之前需要做好充分的准备工作，对购买日、可辨认净资产和购买日公允价值等相关细化指标进行首先确认。在对商誉进行计量的过程中，则从初始和后续阶段进行分别计量。

1.非同一控制下企业合并产生的商誉的确认

非同一控制下企业合并时，在对商誉进行确认之前，需要先做4方面工作。第一，确定购买日。在企业合并中，会涉及到多个日期，购买日的确定重点在于控制权的转移。购买日确定的一个关键条件就是并購方是否已经取得了被并购方财务和经营政策的控制权。当然，购买日的确定还有其他条件，例如相关部门的批准等。第二，识别和认定可辨认净资产。对于非同一控制的企业合并，应当识别和辨认无形资产、或有负债、递延所得税资产和负债，从而为商誉的确认提供基础条件。第三，确认购买日公允价值。我国的会计准则第20号已经对公允价值的确认方法进行了规定，在实际企业并购中，应当关注特殊资产公允价值的确认。同时，还应当关注从基准日的公允价值到购买日公允价值的调整，从而更好地确认购买日的公允价值。第四，确认如何处理基准日到购买日被并购方资产的变动。从基准日到购买日属于企业合并的过渡期，在此阶段应当关注资产变动的归属问题，并通过股权协议进行约定。上述4方面工作结束后，则可以很好地识别和确定企业合并成本以及被购买方可辨认净资产公允价值份额，二者的差额即为商誉。由此可见，非同一控制下的企业合并产生商誉的确认是一个完整的过程，需要经过多次识别和认定，才可以对商誉进行最终确认。

2.非同一控制下企业合并产生的商誉的计量

从初始计量来看，商誉的计量存在一定的难度。从商誉的定义来看，在初始计量阶段需要确认企业合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值。从合并成本来看，在实际企业合并中，存在虚增合并成本及商誉的情况，这样做的目的是为了通过企业合并实现虚增资产。这样，合并成本的计量并不准确，导致商誉的计量也存在虚增问题，容易损害中小股东的利益。从被购买方可辨认净资产公允价值来看，一般来说都是以账面价值为准，例如对房屋、土地等进行价值评估。

从后续计量来看，根据我国目前的会计准则和会计监管风险提示，商誉的后续计量更加注重每年的减值测试。目前来看，主要应当在商誉测试时点、资产组的选择和减值的计算三方面下功夫，从而提高商誉后续计量的准确度和效率。无论是初始计量还是后续计量，商誉的计量都是一个比较复杂的过程，因此应当注重对每一个细化指标的计量，从而得出更加公正准确的结果。

三、非同一控制下企业合并中商誉存在的问题

商誉是企业经济价值的重要组成部分，在非同一控制下企业合并后，商誉能够为企业带来未来经济效益。但是，非同一控制下企业合并中商誉还存在一些问题，这些不利因素将影响企业的业绩。

1.商誉价值中存在一些无效成分

根据商誉的定义，需要计量合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值，才能对商誉进行确认。其中，合并成本是商誉确认的首要条件，要保证合并成本的合理性，则需要在公平、无干扰的环境下确认，这样才能保证商誉的合理性。但从实际企业并购案例来看，非同一控制下企业合并成本受到多方面因素的影响，这些因素会导致购买方付出一些无效成本，而这些无效成本则形成了商誉中的无效成分。商誉中的无效成分既不利于商誉的确认和计量，也会影响未来企业经济效益的取得。因此，在非同一控制下的企业合并中，要摒除商誉中的无效成本，就应当充分保证合并成本的合理性。

2.对商誉的处理存在欠妥当之处

在商誉的初始计量阶段，存在有失公允之处。这是因为，被购买方的可辨认净资产公允价值的计量存在一定的难度，所以在企业并购中对公允价值的计量可能会存在偏差，从而导致商誉被高估。在商誉的后续计量阶段，减值测试活动是重点内容。但在实际操作中，减值测试活动的实施往往缺乏规范性，为商誉的后续处理增加了难度。同时，当商誉未出现减值情况时，不需要计提减值准备，但是后续处理工作会变得更加复杂，为商誉的处理工作增加了压力。在非同一控制下的企业合并中，商誉处理的不合理必然会影响企业合并后未来经济效益的取得。

3.商誉容易受到不利因素的影响

根据超额收益理论，对未来收益的现值超过正常报酬的部分认定为商誉，因此在非同一控制企业合并中，购买方只能通过估算被购买方企业预期收益的现值来衡量其价值。在此过程中，商誉容易受到不利因素的影响。在实际企业合并案例中，被购买方为了获得购买方更多的投资，经常会对未来的现金流进行虚增，即通过财务报表粉饰等方式高估未来现金流，这样商誉也有可能被高估。另外，在非同一控制企业合并中，很多都是跨领域之间的企业合并，因此购买方对被购买方的实际情况了解并不深入，因此对其未来现金流的估算很可能存在偏差，从而也可能会高估商誉。

4.大额商誉减值不能真实反映企业的经营业绩

在前几年的企业合并浪潮中，一些上市公司被注入高估值标的资产公司，从而形成了巨额商誉，形成了上市公司重资产的局面。在此情况下，如果计提大额商誉减值准备，则会影响上市公司的经营业绩。例如，某公司2017年计提商誉减值准备1.2亿元，原因是在非同一控制下的企业合并中，被购买方未实现预期的业绩目标，而该公司连续三年的累计净利润为1.4亿元，大额商誉计提减值准备严重影响了企业真实的经营业绩。大额商誉减值存在一定的不确定性，所以会为企业带来一定的风险，也会影响企业合并后的经营成果，因此要对商誉进行合理确认和计量。

四、非同一控制下企业合并中商誉的优化对策

为了保证商誉确认和计量的合理性，应当重新认识非同一控制下企业合并产生的商誉，从而保证企业未来经济效益的提升。根据上文的分析，本文得出了非同一控制下企业合并中商誉的优化对策，在去除商誉中的无效成分、商誉处理、转变不利因素、避免大额商誉减值四方面进行了详细分析。

1.最大程度地去除商誉中的无效成分

非同一控制下企业合并产生的商誉是企业未来经济效益的来源之一，因此应当最大程度地去除商誉中的无效成分。根据商誉的定义，在确认合并成本时应当在完全公平、无干扰的情况下进行，以保证确认的合理性，从而去除商誉中的无效成分。同时，对被购买方可辨认净资产公允价值的份额也应当进行合理确认，保证其合理性和公正性，这样才能提高商誉的有效性。去除商誉中的无效成分有利于企业合并后获得更多的经济效益。商誉属于企业的无形资产，有利于充分发挥企业的竞争优势。

2.提高商誉处理过程的规范性

在非同一控制下企業合并产生的商誉的初始计量阶段，应当充分保证计量的公允性，避免商誉被高估。对于影响商誉计量的指标，应当分别进行处理，并且处理过程要保证公平性，这样才能避免商誉的处理过程有失公允。在后续处理阶段，企业应当不断提高商誉减值测试的规范性，依据相关监管要求和企业制度进行减值测试。同时应当不断完善减值测试流程和相关制度，对不同的情况要进行详细规定，从而更加有效地指导商誉减值测试活动，为商誉处理过程规范性的提高奠定基础。只有规范性提高了，才能更好地约束企业合并过程中商誉的处理行为以及相关人员的行为。

3.不断转变对商誉造成影响的不利因素

对于非同一控制下的企业合并，应当不断转变对商誉造成不利影响的因素，购买方企业与被购买方企业应当共同完善自身行为。对于购买方来说，在进行非同一控制下的企业合并之前，应当充分了解被购买方企业所在行业，深入了解被购买方企业的实际情况，正确估算其未来现金流，从而确认商誉。对于被购买方来说，企业应当严格遵守相关会计准则的规定，避免通过粉饰报表高估商誉的情况发生。被购买方企业应当严格约束自身行为，不得虚增未来现金流，保证购买方企业能够了解被购买方企业真实的财务状况。

4.避免大额商誉减值影响企业的经营业绩

对于非同一控制下企业合并产生的商誉来说，合并后企业应当避免出现大额商誉减值的情况，从而避免影响自身经营业绩。一方面，在企业合并之前，购买方应当对被购买方企业做充分评估，避免对非同一控制下的企业合并中产生的商誉进行高估，从而为购买方企业带来一定风险。另一方面，企业合并之后，应当不断提高管理水平，提高管理效率，保证被购买方企业取得预期的经济目标，从而避免出现计提大额商誉减值准备的情况。计提减值准备是在对商誉进行后续计量的重要方式，计提的额度应当在合理范围内，才能避免出现冲减企业经营业绩的情况发生。

五、结语

在市场竞争愈发激烈和经济一体化的趋势下，越来越多的企业选择进行合并，从而增加自身的综合实力和竞争力。而在非同一控制下的企业合并是重要的企业合并方式，在此过程中产生的商誉应当引起企业的足够重视。本文对非同一控制下企业合并中商誉存在的问题进行了分析，认为商誉存在无效成分、商誉处理存在欠妥当之处、商誉容易受到不利因素的影响、大额商誉减值会影响企业的经营业绩。之后指出了相应的优化对策：第一，最大程度地去除商誉中的无效成分;第二，提高商誉处理过程的规范性;第三，不断转变对商誉造成影响的不利因素;第四，避免大额商誉减值影响企业的经营业绩。

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作者简介：郑博祖（1981.11- ），男，汉族，江西玉山人，本科，职称：中级会计师，单位：浙江义乌市自来水有限公司，主要研究方向：成本管理、企业合并、金融工具