浅析出口退税托管账户质押的性质

张迪

关键词出口退税 账户托管 质押

案例简介：泉州某公司为盘活流动资金，与某银行泉州分行签订了《流动资金借款合同》，向其进行短期借款，而后双方另行签订了一份《出口退税托管帐户质押合同》，约定泉州某公司将其退税专用账户托管给某银行泉州分行，并将泉州国家税务局不时确认的、至借款到期前汇入该账户内的款项及相应权利和孳息作为质物设定了质押。双方签订的《出口退税托管帐户质押合同》第四条“出口退税专用账户托管”约定：“自本合同生效日起，出质人即将上述退税专用账户托管给质权人，该托管视为出质人将质物转移质权人占管。一旦税务局将退税款项汇入该账户，质权人有权直接扣划款项，并径行用于偿还主合同项下债权（包括提前偿还主合同项下的债务本息和费用）;托管期限截止时间为主债权清偿完毕为止，主合同期限延长，托管期限相应自动延长;托管期间，质权人对账户内退税款项享有优先受偿权”。

上述合同签订后，债权到期，泉州某公司无力偿还，且其出质的退税专用账户因另案被泉州市某区法院冻结，某银行泉州分行遂将该笔债权转让给某资产管理股份有限公司。某资产管理股份有限公司接收债权后，上述退税专用账户陆续收到泉州市国家税务局汇入的退税款，但泉州市某区法院认为，该退税专用账户未于中国人民银行征信中心的相关登记系统进行登记，其质押无法对抗第三人，某资产管理股份有限公司不能享有优先受偿权。为此，某资产管理股份有限公司向泉州市某区提起诉讼，要求泉州某公司偿还借款，并要求确认某资产管理股份有限公司对该出口退税专用账户内的全部出口退税款及其孳息享有优先受偿权。

笔者拟就上述案例引出对我国出口退税托管账户质押的性质的探讨和思考，具体如下：

虽然出口退税账户托管质押贷款在我国商业银行中已经实际运营了多年，但始终未有明确的理论依据。1995年生效的《担保法》仅对动产质押和权利质押进行了原则性规定和少量列举，《物权法》虽然补充增加了动产浮动抵押权、基金份额质权、应收账款质权等新型担保方式，明确在建工程等之上可以设定抵押，允许法律、行政法规未禁止抵押的其他财产作为抵押物。。但不论是《担保法》或是《物权法》，都未对出口退税账户托管质押这种类型的质押进行定义和分类，最高人民法院于2004年11月22日公布的《关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》（以下简称：“《规定》”）也仅明确了有出口退税托管账户质押这种质押担保方式，因此，出口退税账户托管质押的性质有待进一步明确。

根据《物权法》对于质押的分类，质权主要分为动产质押和权利质押两大类：

动产质押是指，为担保债务的履行，债务人或者第三人将法律、行政法规允许转让的动产作为质物转移给债权人实际占有的一种质押。

权利质押是指债务人或者第三人将其有权处分的相关权利出质给债权人的质押，《物权法》对于可质押的权利进行了列举：（一）汇票、支票、本票;（二）债券、存款单;（三）仓单、提单;（四）可以转让的基金份额、股权;（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权;（六）应收账款;（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利。。

那么出口退税托管账户质押应该归类于动产质押还是权利质押呢？

一、出口退税托管账户质押是否属于动产质押

根据出口退税的特性，出口退税托管账户质押是以未来税款退库后的应收款作为还款的保证，税款退库后的应收款也是一种金钱，那么，出口退税托管账户质押是否可以比对保证金账户资金质押，参照最高人民法院《关于适用<中华人民共和国担保法>若干问题的解释》第八十五条的规定，即债务人或者第三人将其特定化后的金钱以特户、封金、保证金等形式移交给债权人占有作为担保形式，在债务无法履行时，债权人可以优先受偿的相关规定，从而认定其是一种动产质押呢？

对比保证金账户资金质押，其作为动产质押的一种形式，一般需要符合如下条件：（1）已签订了书面的质押合同;（2）保证金已存入账户;（3）专用账户账户内资金特定化，且专用账户經标识与其他一般账户相区别;（4）保证金已处于质权人的实际控制下。

保证金账户资金质押与出口退税托管账户质押之间最大的区别应该说是用以质押的“标的”不同，保证金账户资金质押的质物是金钱这种特殊的物，而且是已经存在于账户内的金钱，非未来可取得的应收款项，也并非保证金账户本身。但出口退税托管账户质押出质时，用以质押的“标的”并非金钱这种物，而是出口退税专用账户，以及专用账户附属的未来税款退库的应收款财产期待权。

二、出口退税托管账户质押是否属于权利质押中的应收账款质押

既然不是动产质押，出口退税毕竟存在一笔税款退库的应收款，那出口退税托管账户质押是否属于一种应收账款质押呢？

应收账款质押根据其定义，是指债务人或者第三人将其合法拥有的应收账款出质给债权人作为担保，债务到期如不能履行或者发生约定的其他需实现质权的情形时，质权人有权就被质押应收账款和所产生的收益优先受偿，具体包括：“（一）销售、出租产生的债权，包括销售货物，供应水、电、气、暖，知识产权的许可使用，出租动产或不动产等;（二）提供医疗、教育、旅游等服务或劳务产生的债权;（三）城市和农村基础设施项目收益权，包括公路、桥梁、隧道、渡口等不动产收益权，水利、电网、环保等项目收益权;（四）提供贷款或其他信用产生的债权;（五）其他以合同为基础的具有金钱给付内容的债权”等类型。

从上述应收账款质押的概念及类型来看，出口退税托管账户质押与应收账款质押的共同点有以下五点：（1）都是一种应收款;（2）都是企业享有的财产权;（3）都产生于企业的经营生产活动;（4）都可以金钱计价;（5）都可对外进行质押。

但出口退税托管账户质押与应收账款质押的区别也是很显而易见的：

1.从企业会计分录上看，应收账款质押所对应的是应收账款科目，税款退库的应收款一般记载为其他应收款，二者并不完全一样。

2.从款项的权利来源来看，应收账款质押的应收账款一般来源于平等民事主体之间的合同之债，而出口退税托管账户质押的税款退庫应收款，来源于国家退还企业出口货物在国内已缴纳的增值税和消费税，其实质是一种行政权所带来的财产期待权。

3.从应收款是否可转让上看，应收账款质押所对应的债权一般都可以对外进行转让，而出口退税质押的税款退库应收款一般只针对特定的出口企业，具有唯一性，在退库应收款未到账前，企业无法对外转让该预期财产权。

4.从付款的主体上看，应收账款质押的应收账款付款主体一般为平等的民事主体，其可靠性较弱，而出口退税托管账户质押的应收款由国家为主体进行退库，只要企业符合出口退税的相关条件，其退库应收款基本都能得以保障。

因此，笔者认为不应把出口退税托管账户质押认定为是应收账款质押的某种类型。

三、出口退税托管账户质押应属于一种（非典型的）权利质押

从上文分析可知，根据《物权法》的规定，权利质押共分为七类，前六类均无法完全诠释出口退税托管账户质押这一质押类型。笔者认为，出口退税托管账户质押应属于一种非典型的权利质押，即归属于《物权法》第二百二十三条第（七）项所称法律、法规规定可以出质的其他财产权利这一分类，理由如下：

1.出口退税托管账户质押这种质押形式已由《通知》和《规定》等规章、司法解释进行明确，出口退税托管账户可以出质。

2.《规定》的第二条有将出口退税托管账户质押定义为动产质押的倾向，但如同上文对出口退税托管账户质押与保证金账户资金质押的分析结论，出口退税托管账户质押并不符合动产质押的相关特征。

3.出口退税托管账户质押的质押“标的”是出口退税专用账户，以及专用账户所附带的未来税款退库的应收款财产期待权。

我国虽然没有法律明确规定账户可以质押，但是账户质押这一质押类型在英美法系国家早有运用，在我国，最高人民法院2015年第1期公报刊登的《中国农业发展银行安徽省分行诉张大标、安徽长江融资担保集团有限公司保证金质权确认之诉案》，经最高人民法院裁定：“……在该账户特定、账户内存款金额浮动和变化的情况下，仍属于符合《担保法解释》规定的“特定化”并“转移占有”的特征……”，在某种角度上认可了账户可以用作质押的“标的”。

账户本身并非财产权利，因此，出口退税托管账户质押的“标的”可以说实质上是专用账户所附带的未来税款退库的应收款财产期待权，如同各类金融票据、债券、存款单、仓单、提单等权利凭证一样，退税专用账户可看作是该财产期待权的“物化体现”。因退税专用账户具有唯一性和专用性，只要控制了退税专用账户，即实际控制了将来汇入该账户内的退税款项，因此，退税专用账户作为一种财产权利的“物化体现”，可以作为质押“标的”。

据此，笔者认为，根据上述特殊的“标的”，结合现有《物权法》对质权的分类，出口退税托管账户质押尚不归属于现有的任何一类典型质押，而应当属于一种非典型的新型权利质押。

四、结语

因立法工作难以避免的滞后性，目前出口退税托管账户质押的法律性质尚处于一种不清晰的状态，出口退税账户托管质押贷款的发展因此已经受到一定影响，特别是在产生纠纷后，各地法院在实务中对退税账户托管质押存在重大分歧。如何准确界定出口退税账户托管质押的性质，还有赖于我国在民法典物权篇编撰及配套解释的制订过程中对其进行进一步明确。鉴于出口退税托管账户质押贷款业务难以避免必免需要税务部门的协助和备案，在未来的立法中，或可明确规定该类质权是否经登记成立，如须经登记成立，则明确其登记部门，以利于未来法院对该类纠纷的明确判定。

截止本文完成之前，泉州市某区法院对本文案例金融借款合同纠纷作出了一审判决，判决中认为泉州市某公司自愿将泉州国家税务局不时确认的、至借款到期前汇入退税专用账户内的款项及相应权利和孳息作为质押担保，并依约将退税专用账户交由某银行泉州分行托管，质权依法成立有效。