论公共交通基础设施的会计核算和资产管理

重庆市北碚区公路局

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，2017年4月17日，财政部印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》，自2018年1月1日执行，这为规范公共基础设施的会计核算提供了指引，但在具体执行该准则过程中还存在一些问题。为此，本文以公路资产的确认和计量为例，对公共交通基础设施会计主体的确认、资产范围的界定、初始计量、后续计量、资产管理等方面的一系列问题进行分析，并提出解决思路和处理办法。

一、关于公共交通基础设施资产的界定

为何政府会计准则独立于固定资产以外，单独将公共基础设施作为一类资产呢。依据准则定义：公共基础设施是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的，具有如下特征的有形资产：1、是一个有形资产系统或网络的组成部分；2、具有特定用途；3、一般不可移动。

从定义可以看出，1、该资产具有固定资产的本质属性。如：使用年限超过1年(不含1年)、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态。所以决定了公共基础设施资产也会涉及初始计量、后续计量、折旧和报废处置等问题。2、具有特定用途的资产。公共基础设施是政府会计主体为满足社会公共需求而控制的，而固定资产是政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的。所以划分资产分类为前者还是后者，主要看资产目的是满足社会公共需求，还是为满足自身开展业务活动或其他活动需要。比如：公路、桥梁、隧道、交通信号设施等均属公共基础设施，建设目的就是为居民出行提供公共交通服务。那些独立于公共基础设施以外，不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的房屋或设备等，如：公路部门管理使用的养护站房、沥青油罐、挖掘机等均属固定资产范围，它们都是为满足自身行使公路养护职责、开展公路养护活动而建造或购置的。当然，实际工作中，也存在部分资产难以划分类别的情况，如：为提升公路管理信息化水平，实时对外发布交通路况信息，更好地为居民出行提供便利，公路部门在公路沿线建设安装的物联网设施，同时兼有两类资产的特征。笔者认为该资产主要为社会公众提供公共交通服务，为便于资产管理，建议将物联网归为公共基础设施，它有别于其他交通信息设施的建设目的，如：交通量调查站、桥梁视频监控设备等。3、公共交通基础设施是交通系统或路网结构的组成部分。公路交通基础设施包括公路主体设施及其附属设施，主体设施包括路基、路面、桥梁隧道、涵洞等，附属设施包括护栏、安全标志牌、行道树、隔离墩等。一经建成不可移动，而且具有相当长的使用寿命。

二、关于公共交通基础设施资产会计主体的确定

会计主体的确定主要是分清谁来确认、计量和报告的问题。依据准则规定，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。公路管理机构依据《公路法》和《公路安全保护条例》的规定，依法行使公路管理维护职责，公路管理机构应作为公路资产的会计主体。

公路按行政等级分为国道、省道、县道、乡道及专用公路。按照“谁管护、谁入账”的原则，普通国省县道和专用公路一般由区县公路管理机构管理维护，应由公路管理机构作为会计主体；乡道一般由乡镇人民政府管理维护，应由乡镇人民政府作为会计主体。实际工作中情况往往较为复杂，如：1、公路管理机构除了管理维护国省县道外，还代为管理维护乡道和城市道路；2、位于国道上的某条公路或某座桥梁，日常保养由市政部门负责，桥梁主体结构和公路维修由公路管理机构负责；3、不属于国家路网结构范围内的特大桥梁，桥梁主体结构和日常养护分别由公路管理机构、市政部门实施管理维护等。诸如此类，应依照准则的如下规定来确认会计主体：“多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应由对该资产负有主要管理维护职责予以确认”；“负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施职责的，应当由委托方予以确认”。

三、关于公共交通基础设施资产的确认和计量

“政府会计主体应在公共交通基础设施交工验收合格并交付使用时予以确认”。无论是存量、还是新增公共交通基础设施，已批准的工程决算资料是最直接、最有力的初始入账依据。实际工作中，有些工程项目已交付使用至办理工程竣工决算之间，存在时间跨期较长，建议在交付使用时按工程结算资料暂估入账，待取得工程竣工决算后，再按工程实际成本调整暂估价值。自建的公共交通基础设施应以项目相关的全部支出作初始入账金额，费用构成包括设计费、造价编制费、征地拆迁补偿费、招投标费、资本化利息支出、审计费、监理费等。

公共交通基础设施资产的后续支出包括公路日常小修保养支出、大中修支出、改建支出和扩建支出，准则规定对后两种支出需要资本化处理、前两种只需费用化处理。

四、公路管理机构对存量公共交通基础设施的入账思路

第一步：全面清查、摸清家底。公路管理机构应根据十三五公路路网结构调整情况，全面清理所管理维护的国道、省道、县道、专用公路等资产情况，做好如下公路资产统计：公路里程数、公路技术等级、路面结构形式、路基宽度、沿线附属设施、公路成新率、桥梁隧道等。同时依据准则规定，逐项甄别各项公路资产的会计主体。实际工作中，由于历史原因部分公共交通基础设施不再发挥公共交通服务功能(如：建设年代久远已不再使用的桥梁)，则可不再确认为公共交通基础设施，建议对资产名称、价值等情况作好备查簿登记。对原来已记入固定资产的公共交通基础设施，直接重分类为公共基础设施即可。

第二步：准确计量初始入账价值。首先，查找新建、改扩建公路的工程竣工决算、项目投资概算等原始档案资料，确定初始入账成本。其次，若无法取得与公路资产建造有关原始凭据时，可委托中介机构进行资产评估，确定初始入账价值。最后，采取重置成本确定初始成本。(1)、综合考虑路面结构形式、路基宽度、公路技术等级、沿线附属设施等因素，确定每公里公路建造的行业定额标准；(2)、根据公路里程数计算公路资产的重置成本；(3)、根据公路资产的成新率计算公共交通基础设施的初始入账价值。由于部分公路建设年代久远，原始档案资料已难以查找，若委托中介机构又将产生大量评估费用，更不建议采纳，故采取重置成本初始计量较为适当。

第三步：单位内部审议。建议交通主管部门及其公路管理机构履行“三重一大”议事程序，审议公路资产入账价值，规范资产管理。

第四步：设置会计科目，做好账务处理。根据公共交通基础设施的行业特点，建议在“公路交通基础设施”科目下设“公路资产”明细科目，另外，为满足行业主管部门报送统计数据需要，再下设“国道”、“省道”、“县道”、“乡道”、“专用公路”等明细科目，同时对具体公路起止名称和里程作辅助核算。

五、有关公共交通基础设施的资产管理问题

将大量的公路资产纳入会计核算体系以后，考虑到公共交通基础设施的特殊性，随着路网结构的调整或城市化进程的加快，公路管养主体和会计主体随之变化，会面临公路资产的移交或处置问题，但目前尚未出台适应政府会计制度要求的资产管理和处置办法。建议政府尽快出台相关文件，明确交通主管部门、公路管理机构、国资管理部门的各自管理职责，资产的处置范围，处置报批程序和手续等，以规范公共交通基础设施资产管理，提高会计信息质量。