基于预算绩效管理的政府成本会计问题研究

◎文/马蔡琛 朱旭阳 金海音

一、政府成本会计视角下预算绩效管理的发展与演进

截至2018年，已有32个OECD成员国或多或少地实施了绩效预算，占OECD成员国的89%。回顾全球绩效预算的改革进程，从萌芽阶段至今已然经历了百年沧桑，可以将其大致分为初始萌芽阶段、概念确立阶段、观点深入阶段以及蓬勃发展阶段。

（一）绩效预算的初始萌芽：20世纪初

提及绩效预算或预算绩效管理，首先闪入的可能是1949年胡佛委员会对绩效预算的界定。然而，将绩效信息同预算决策和资源分配结合的绩效预算思想，却可追溯到20世纪初。当时一些政府机构主张使用市政统计信息和成本会计信息，以提高政府支出和计划运作的效率，这一思想直接影响了后来的各国预算改革。

众所周知，纽约市政研究所及相关机构极大地促进了公共行政理论的形成和运用，而公共行政则被视为现代预算的起源，鲜为人知的是，纽约市政研究所的大部分工作是促进政府绩效和生产力测量评估。20世纪初，纽约市政研究所开始尝试将私营部门的商业实践引入政府部门，借以提升政府绩效，规范问责制，具体从两方面入手：一是整合关于会计、记账记录以及评估所需要的数据信息；二是将上述数据转化成有用的信息，并在报告、预算、生产力提升等过程中加以使用。这一改革是20世纪初的前沿探索领域，形成了绩效测量的概念基础，有助于我们进一步理解绩效测量实践。

（二）绩效预算的概念确立：20世纪50年代

早期的改革并未明确阐述绩效信息与预算分配之间的联系，直至20世纪40年代末，第一届胡佛委员会对绩效预算的概念做出了正式定义。在二战期间以及二战之后的数年间，各国政府的支出规模迅速扩张，分行列支模式主导的传统预算难以帮助公共部门提高效率，而强调以产出或结果为导向的绩效预算有望较好地实现这一目标。1949年，胡佛委员会首次界定了绩效预算的概念，认为绩效预算是根据政府部门的主要职能、活动及项目，来分析其工作并与预算相结合。绩效预算可以回答预算过程中涉及的一系列重要问题，诸如要完成什么样的工作或服务、应该如何进行工作以及资金如何支出等。

适当的政府会计制度，尤其是政府成本会计制度，对绩效预算的推行具有重要作用。绩效预算要求机构制定各类绩效指标，以衡量项目目标的完成情况。而绩效指标的制定以及项目完成情况的测度，均需要大量的数据支撑，故政府会计核算系统对于资产、负债、成本、现金流等信息的披露，对绩效预算的推行尤为重要。权责发生制可以提供更多及时且不易受年末现金操纵的信息，对于跨期成本分摊而言更是如此。当预算管理从注重合规性扩展到更高层次的绩效目标时，收付实现制的局限性便愈加明显。1949年和1956年的第一、二届胡佛委员会以及1967年成立的总统预算概念委员会（PBCC）都曾建议美国联邦政府运用权责发生制会计，但均未被采纳，这在一定程度上阻碍了绩效预算的发展。

（三）绩效预算的观念深入：20世纪60至80年代

胡佛委员会推行的绩效预算，由于种种限制并未全面推开，但其“绩效”理念已然生根发芽，20世纪60至80年代各国的预算改革大多尝试引入绩效的理念，以产出或结果为导向，进而提升政府运营效率。

20世纪60年代，以美国农业部、国防部为代表，率先推行项目规划预算系统（PPBS），即以项目规划为核心，依据长期的施政方针，拟定长期规划及目标，并对实现这些目标的各种替代方案之成本效益进行分析。随后，加拿大、法国、澳大利亚等国也逐步开始实施PPBS。这一时期的各国预算绩效管理探索，虽不是严格意义上的绩效预算改革，但均体现了追求绩效的观念，也为多年后的新绩效预算改革提供了早期的实践基础。

与此同时，联合国等国际组织也开始对绩效预算进行定位。1965年，联合国发布了 《项目和绩效预算手册》，进一步将绩效预算定义为 “要求提供资金使用的目的和目标、为实现目标所设置的项目成本以及每个项目完成情况的量化数据”。

（四）绩效预算的蓬勃发展：20世纪90年代以来

受新公共管理运动的推动，20世纪90年代以来，以美国、澳大利亚、新西兰等为代表的OECD成员国，不论是中央政府还是地方政府，纷纷启动了以绩效为基础的预算改革，开启了“新绩效预算”时代。

对成本的精确核算是开展预算绩效管理的前提，故此时期的绩效预算改革，大多实施了与之配套的政府会计改革，将权责发生制原则引入政府会计。比如，1990年由美国财政部、预算管理办公室 （OMB）、 审计总署（GAO）共同组建了联邦会计准则咨询委员会（FASAB），主张实行权责发生制。新西兰的政府会计在20世纪90年代快速变革，到1994年已然全面构建了基于权责发生制的财务系统和预算系统。

2008年爆发的全球金融危机给各国财政收支带来巨大冲击，面对与日俱增的财政压力，各国开始重新审视绩效预算，发现其对预算决策产生的影响确实有限。海量的绩效信息并非绩效预算改革的终点，其核心是要将评价结果和预算决策联系起来，利用绩效信息实现资源的有效配置。各国由此开始进一步探索绩效信息和评价结果的应用。面对庞杂的绩效信息，相关人员往往没有足够的时间和精力来加以分析，故各国逐渐倾向于精简绩效指标，使得产生的绩效结果精准且实用。比如法国预算部门一直在致力于减少指标的数量，试图将结果与资源分配联系起来，2015—2017年绩效指标减少了24%，降至635个指标；波兰将其绩效预算子任务的数量从698个减少到353个；荷兰将其绩效指标减少了30%~50%。缩减绩效指标的数量，提高绩效信息的质量和有用性，使其在预算协商和预算分配时能被充分考虑。

20世纪90年代以来的绩效预算改革，在横向上从发达国家拓展至发展中国家，在纵向上体现出各国对绩效预算立法的重视、政府会计体系的完善、绩效评价技术的革新以及绩效结果的运用。

二、政府成本会计促进预算绩效管理的作用机理及国际经验

（一）政府成本会计支持预算绩效管理的作用机理

1.政府成本会计可以促进公共部门的成本事项管理

受金融危机和削减开支、控制预算赤字的压力，地方政府更多地依靠使用者付费来为许多服务提供资金，成本信息对于改善组织的财务管理变得至关重要。强调“管理”而不仅是行政管理，是当代公共部门改革的重要变化，其重点从传统的会计管理职能转变为成本管理。成本会计系统的主要目的是改进决策、绩效和控制，以帮助管理人员执行计划与控制职能。

2.政府成本会计为绩效评价提供基础数据信息

许多研究者认为，政府成本会计和绩效评价体系是相辅相成的。在投入—过程—产出—成果的逻辑模型中，成本会计系统提供投入和过程的成本信息，并将其结合起来，使得绩效系统能够更好地运用项目成本信息。 David 等（2001）认为，政府成本会计提供了涉及投入和过程的信息，可以提高绩效指标的可信度，使得信息使用者更相信信息的真实性。对政府活动之投入与产出的比较，依赖于会计系统对项目成本（投入）与产出进行合理确认和准确计量，而定量信息的缺乏制约了绩效评价理论与实践的发展。政府成本会计可以更好地进行成本归集，更精确地提供项目成本信息。从这个角度讲，要建立起科学、合理的预算绩效评价体系，离不开政府成本会计所提供的信息作为支撑。

（二）政府成本会计的国际经验

在许多国家中，不管是中央政府还是地方政府，政府成本会计均受到高度重视。中央政府成本会计的使用，多是为了加强对项目预算的成本控制和绩效测量，如美国和法国。也有的国家通过成本复原和成本定价措施来改进公共部门管理，如新西兰、马来西亚等。各国为完善成本会计制度，不断修订完善与发布各类法案、准则、解释性说明、技术通告及案例说明等。而在地方政府层面，成本会计的使用与预算项目的联系相对较少，使用方向则显得多样化。

1．中央政府成本会计的实施情况

美国于1995年发布了《联邦财务会计准则公告第四号：管理成本会计概念和准则》（SFFAS NO.4）， 定义了管理成本会计（Managerial Cost Accounting） 的概念，解释了责任部门、完全成本、部门间成本等，提出了成本核算方法，并要求各部门实施成本会计。 SFFAS NO.4颁布至今，历经多次修订完善，建立了包括政府成本会计目标、原则、概念、方法的基本会计理论体系和实务处理规范，共含7个概念框架、49项具体准则、7个解释性说明、8个技术通告、16个技术发布。

为了应对财政危机，新西兰采用了完全权责发生制会计，同时将政府成本会计作为重要工具，颁布了《改进产出成本计量：指南与范例》（1994）， 提出了概念层面的成本分配流程。法国于2006年实行新的《财政组织法》，建立起了预算会计、财务会计和成本会计三套系统，其中成本会计作为一套记录预算活动的全新会计系统，采用的是项目预算。日本权责发生制会计中的财务报告系统包括了政策单位成本信息 （Policy Unit Cost Information）的概念，每个部门针对每个政策单位编制“政策单位成本信息”，包括了各项政策的人工成本、商品成本、运营成本以及总成本信息。

2.地方政府成本会计实施情况

在地方政府层面，成本会计的使用方向则显得多样化。 2015 年，Zachary（2015）提供了美国地方政府实施成本会计的两种形式。第一类主要是合同成本会计，这类成本核算与成本会计准则委员会（CASB）和联邦收购法规（FAR）有关，成本核算是合同过程的一部分，并且为了覆盖整个项目的成本，经常使用间接成本比率来分配项目的间接成本。第二种是系统成本会计，它决定了间接成本率是如何确定的，并将政府的间接成本分配至服务生产部门。这种分配制度被称为成本分配计划，可以用于各种各样的目的，如地方政府间的绩效评价、费率设置、拨款报账以及在财政压力下优化招标选择。值得注意的是，大量地方政府并未使用第二种成本会计，相比较而言合同成本会计则使用较多。

法国少数市镇如Angers（昂热） 和 Orléans （新奥尔良）从很早就开始将成本会计应用于政府业务的成本控制。20世纪80年代，Angers市由于政府债务过高，各种活动的成本费用缺乏控制工具等原因，引入了成本控制体系。但截至2011年，政府成本会计应用于地方政府成本控制的理论研究并不多。Angers的成本会计主要应用于定价、与议员的交流、向公众解释税款开支去向、帮助项目决策之类的标准成本。法国地方政府成本会计的用途更具民营化色彩。

三、构建基于预算绩效管理的政府成本会计制度框架

目前，我国的政府会计改革正在加速推进，已采用修正后的权责发生制，但政府成本会计的改革还相对滞后。政府成本会计中相关概念的界定需要以绩效评价为导向，综合测度受托责任的履行情况，使其能更有效地促进预算绩效管理。

（一）政府成本会计制度框架的功能目标

政府成本会计制度框架构建之初，就要明确政府成本会计的实施目标。从国际经验来看，实施政府成本会计的国家都有明确的实施目标，例如法国将政府成本会计与财务会计、预算会计三者并立于政府会计体系，以促进项目预算改革、项目成本控制和绩效评价。我国政府成本会计目标的确定，应当在政府会计系统的整体目标下进一步明确与细化。

实施绩效管理离不开成本信息和绩效信息，对成本会计的定位和构建也应考虑如何完善预算绩效管理。虽然2014年发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》已然指出，待条件成熟时，应推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息，但目前政府成本会计框架仍旧未能构建起来。我国政府成本会计的构建思路可借鉴法国模式，与财务会计、预算会计三足鼎立，通过成本核算、成本报告等技术载体实现预算绩效管理的功能目标，促进国家治理体系和治理能力的现代化。具体来说，政府成本会计的功能目标可确定为降低服务成本、提高运营效率；提供项目成本信息，提升绩效评价体系的科学性和可信度；促进政府预算决策。

（二）政府成本会计的核算基础选择

确定政府成本会计的计量核算基础，是构建成本会计制度框架的基石。各国在推行政府成本会计时，其核算大多以权责发生制为基础。在新西兰，政府预算早已引入权责发生制，项目已发生的成本信息可以直接作为编制未来预算的基础。美国将其管理成本会计纳入政府财务会计体系之内，采用权责发生制核算基础，由于预算会计仍采用收付实现制，所以需要将权责发生制的成本信息调整为收付实现制。但部分国家在尚未完全引入权责发生制的基础上就实施了政府成本会计，如德国联邦政府和马来西亚政府，虽未完全引入权责发生制，但已经采用成本会计技术对某些项目、活动进行核算。

在政府会计的核算基础方面，权责发生制要优于收付实现制。不过，政府成本会计作为政府会计系统的重要组成部分，其核算基础还需同政府财务会计改革保持总体一致，同时也要考虑预算会计的现状，保证成本会计与预算会计的勾稽关系，以便通过成本会计提供的信息进行预算决策。故我国政府成本会计的核算基础应以权责发生制为主，同时适当辅以收付实现制。

（三）政府成本会计的技术方法

从发展趋势上看，成本会计已由传统实践方法发展至现代实践方法。传统的成本管理会计实践方法，包括成本效益分析、投资回报、标准成本法和方差分析等。这类实践方法属于财务和内部导向的管理会计，主要集中于短期分析，难以满足动态预算变化中的信息需求。因此，一些组织开始采用现代管理会计实践方法，主要包括标杆管理、平衡计分卡（BSC）、 作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）、关键绩效指标（KPI）等。国际会计师联合会 （2000）的研究认为，在政府会计已实行权责发生制的情况下，分批法、分步法和作业成本法、标准成本法等现代核算方法都可以在政府成本会计中使用，甚至可以同时配合使用，这些方法并不是一种互斥的关系。分批法适用于那些具有专门性的，在生产期间、资源投入和复杂性方面具有特殊性要求的公共产品或服务（如司法判例、研究项目等业务）；分步法适用于提供具有重复性或相似性，且需要多步配合完成的公共产品或服务 （如受理公众或企业申报业务的政府部门）；标准成本法则可以用于长期提供相同或相似的公共产品或服务的成本核算。

（四）政府成本会计的报告形式

由于企业提供的产品更多为私人物品，涉及的公共利益相对较少，故企业成本会计报告一般是对内的会计信息，主要作为管理者的决策依据，各项成本信息与其他组织或单位的成本信息不具有可比性，因而也就无须向外界公开披露。从预算绩效管理的技术角度来看，政府部门的成本会计报告也具有某种内部性。然而，政府与企业在利益取向上有所不同，政府部门提供产品和服务的出发点是满足公众利益与社会利益。因此，作为预算绩效管理的主要技术工具，在技术手段和报告体系逐步完善之后，政府成本会计信息理应向社会公开，以反映政府公共受托责任的履行状况。故基于预算绩效管理的政府成本会计报告体系，应该包括对内的成本报告和对外的信息披露报告两个组成系统。