辅助生产费用分配法中代数分配法的教材改进探讨

刘任红

【摘 要】当前主流的成本会计教材中对成本会计的辅助生产费用分配法中代数分配法的讲解是存在问题的，这样的问题不仅会使学生对这种方法很难理解，不好掌握，甚至会对这种方法本身产生误解。本文通过例题的分析对当前大部分教材对这种方法的讲解进行分析，找出其中的错误，以及这些错误带来的负面影响，并针对这些错误提出相应的改进意见。

【关键词】辅助生产费用分配;代数分配法;教材改进

辅助生产费用的分配是成本会计学习中很重要的一部分内容，这种方法的正确学习很重要。但是，目前对这种方法的讲解，几乎所有的教材编写都存在不合理性，容易对学生和自学者造成很大的误导。所以，关于代数分配法的教材编写亟待改进。

一、代数分配法是公認最科学、最准确的辅助生产费用分配的方法

在辅助生产费用分配的五种方法（直接分配法，顺序分配法，交互分配法，代数分配法，计划成本分配法）中，前两种方法很明显没有充分考虑费用的对内分配，分配的结果与真实的费用会产生差距。交互分配法虽然充分考虑了对内和对外的分配，但分配的过程将对内和对外的分配切割开来——先对内进行分配，再对外分配。虽然费用分配的准确性大大提高了，但是还是存在偏差。很明显的一点是，对内分配和对外分配的产品单位成本不同，导致分配结果不准确。代数分配法通过联立方程的办法，将对内分配和对外分配的产品单位成本统一起来，实现了对内分配和对外分配同一个标准。这样的分配方法很明显使准确性再一次得到了提高，且非常接近费用发生的真实情况。而计划成本分配法中的实际成本其实是没有考虑将其他辅助生产车间使用的费用分配出去，所以，导致分配的总成本比原来增加了，准确性很明显没有代数分配法高。

二、代数分配法遭到质疑及改进

代数分配法是公认最科学、最准确的。但有学者对这种方法的准确性提出质疑。质疑的原因是根据教材，这种方法计算之前的费用总和要比计算之后费用分配的总和要小。也就是说，通过代数分配法计算出来的分配费用总和要比归集起来的辅助费用总和大。下面通过举例来说明这一问题。

例题：长江公司设有供水和运输两个辅助生产车间，20XX年6月有关资料见表1。

根据x，y的值以及各收益单位所耗用的水和运输劳务的数量，即可求得各收益单位应负担的费用金额。据以编制辅助生产费用分配表如表2所示。

从题目给的条件可以看出，归集起来的辅助生产费用是：供水车间为139200元，运输车间为95000元，总共是234200元。但经过使用代数分配法计算之后，分配表显示的辅助生产费用，供水车间是141508元，运输车间是115330元，总共是256838元。后者比前者多出22638元。被认为是最科学、最准确的方法计算出来的结果居然多出22638元，可以说是最不准确的方法了。

为什么会出现这种情况？原因是在这张表格中，对内分配和对外分配其实是各辅助生产车间单独而又同时进行的。对供水车间而言，收益的单位不仅有辅助生产车间以外的各部门，还有运输车间这个辅助生产车间。其他部门的分配是没有问题的，分配之后，分配有对应的费用科目。但分配给运输车间的费用：20331.4元到哪里去呢？无处可去，因为运输车间的费用在同步进行分配。同样的问题，运输车间分配给供水车间的费用也无处可去。但正确的辅助费用分配过程应该是内部之间的部门结算清楚了之后，再对外进行分配。对内分配和对外分配是有先后顺序的。

如果按照正确的顺序来计算。对于供水车间而言，已知分配单位成本是1.01657元每立方米，运输车间受益的量是20000立方米。所以，应该将20331.4元的费用分配给运输车间，也就是这笔费用需要在运输车间对外分配之前给运输车间。所以，这笔费用不是对外分配的，不应该算入对外分配费用的总和。也就是说，供水车间的对外分配费用总和141508元中应该减去分配给供水车间的费用20331.4元。所以，供水车间对外分配的费用之和应该是121176.6元。同理，运输车间对外分配费用总和115330元中应该减去分配给供水车间的费用2306.6元。所以，运输车间对外分配的费用之和应该是113023.4元。

此时，将供水车间和运输车间的对外分配费用之和加起来，也就是121176.6元加上113023.4元，结果是234200元。这个结果就是题目中所给的两个辅助生产车间供水车间和运输车间的费用之和。

根据上面的分析结果可知，这个表格当中的费用分配总和其实是对内对外的费用分配总和。但表格当中没有特别强调这点，很容易让学生产生误解。这是第一点不合理的地方。另外一点，就是错误的地方，辅助生产费用的分配应该是对内对外分配分开进行，先对内再对外分配。而这个表格显示的是对内对外同时进行分配，所以导致对内分配的费用也加入分配的总费用，使得总费用多出金额，这个金额就是对其他辅助生产车间进行分配的费用之和。第三点，几乎所有成本会计教材中，对这种方法的讲解都是使用这样一张表格。但这种方法十分不利于学生的学习和自学人员的学习。所以，在一定程度上，这个问题还是挺严重的。

基于以上三个原因，本文认为，讲解这种方法的表格需要改进。至于如何改进，本文认为，应该参照交互分配法进行改进。所以，改进的结果参照表3。

如果分配结果换成这个新表格，那代数分配法的优势就非常明显。第一，按照同一个标准进行分配，也就是对内对外的分配率是一致的。这样分配可以进一步提高辅助生产费用分配的准确率。第二，分配的过程很清晰，对内分配结束之后，在此基础上对外再进行分配。学生一看表格就懂。第三，最后表格计算的费用很清楚，总费用234200元就是对外进行的分配费用总和。和题目中所给的资料，归集起来的辅助生产车间的总费用是一样的。结果不会有什么争议。

【参考文献】

[1]刘国中.辅助生产费用的代数分配法辨析[J].中国管理信息化，2016，19（23）：44-45

[2]罗丹.辅助生产费用代数分配法的改进运用研究[J].中国集体经济，2015（19）：66-67

[3]李勇辉，白利鹏.基于会计核算逻辑视角解读辅助生产费用之代数分配法[J].山东商业职业技术学院学报，2018，18（05）