改革开放、收入分配与个税立法的完善

中国的改革开放始终与收入分配直接相关。收入分配问题的解决，需要诸多法律制度的综合调整。我国当前正值跨越“中等收入陷阱”的关键时期，通过个税立法的适度调整，来缓解收入分配差距过大、个人税负过重的问题，从而构建和谐的征纳关系和取予关系，实现复杂国际环境下的经济与社会的良性运行和协调发展，已势在必行。

在上述背景下，我国的个税立法于2018年作出较大调整。由于个税立法的完善是一个持续的过程，加之改革开放的深化还会带来诸多新问题，因此，对其存在的各类问题，需要“历史地看待，系统地解决”。据此，有必要从“历史—系统”的视角，考察我国的改革开放、收入分配与个税立法完善之间的互动，揭示其中的重要问题，以促进个税立法的未来改进。

本文将基于“历史—系统”的分析框架，先从“历史”维度考察在改革开放过程中的税法变革，以及个税立法重要结构的演进，从而发现个税立法的完善路径；再从“系统”的维度，结合个税立法需着重解决的核心问题，提出未来立法的结构优化方向。

改革开放、个人收入分配与税法变革

从历史维度看，我国的改革开放与个人收入分配、税法变革存在着内在一致性，个税立法的重要结构演进亦与“三者关联”直接相关。

（一）对“三者关联”的历史考察

我国最早进行的农村改革，体现为逐渐推开的联产承包责任制，其核心是农业税的负担调整。因此，我国的改革是始于个人收入分配的制度变革，且与税收制度的调整直接相关。同样，最初以“国企改革”为核心的城市改革的重要内容，是国营企业的“利改税”以及1984年的工商税制改革。与此同时，我国大力推进开放，需要建立涉外企业的税收制度，考虑对外籍个人和本国公民的收入依法征税。为此，国家分别制定了《个人所得税法》和《中外合资经营企业所得税法》等，既回应了改革开放和解决收入分配问题的现实需求，也体现了税法制度对改革开放和收入分配的促进和保障功能。

1994年我国制定了统一的《个人所得税法》，这是经济体制改革日益深化的结果。市场经济体制的确立，要求有统一的税制与其相适应，使个人所得税法成为调整国家与国民分配关系的重要法律。

在改革开放历程中，为回应调节个人收入分配的需要，《个人所得税法》经历了七次修正。每次立法调整的幅度不同，重要程度各异，对改革开放、收入分配的影响亦存在差别。研究改革开放以来的个税立法变革，需要重点关注1980年的初次立法，以及1993年和2018年的两次大幅度修正，这三个时点对于制度演进分析更为重要。

总之，改革开放需要将解决收入分配问题作为“重中之重”。正是由此入手并不断扩展和深化，我国的改革开放才取得了巨大成就；正是随着个税立法的不断完善，我国的个人分配差距过大、分配不公等问题才得到缓解。因此，不断完善个税立法对于解决分配问题，推进改革开放甚为重要。2018年个税立法的修改，是在全面深化改革和推进依法治国的新时期的重要制度安排。此次修法虽有较大改进，但至少在某些方面仍存在完善空间。

（二）从重要结构的演进看税法变革

推动重要结构的优化，历来是个税立法的重点。只有不断优化整体结构及各类制度的内部结构，才能不断提升其系统功能。分析重要结构的历史演进，有助于揭示我国个税立法变革的具体路径，并对存在的问题提出应对之策。

我国各税种的单行立法大都采行“分则导向”的“单一结构”，且主要对课税要素作出规定。依据税收法定原则，必须将课税要素的规定置于重要地位，其中涉及主体结构、客体结构、权义结构等重要制度安排。未来的个税立法，亦应将上述结构的优化作为制度完善的基本路径。

在我国个税立法的变革历程中，1980年、1993年和2018年三个时点分别对应于改革开放初期、实行市场经济初期以及全面深化改革时期，下面将选取上述“三个时点”，考察各个时期税收立法中的主体、客体、税率、税基这四类制度的内部结构（简称“四类结构”）的历史演进，以揭示个税立法的重要变迁和制度完善路径。

1. 主体结构的演进

个税的纳税主体可分为居民和非居民，由此形成了主体二元结构。1993年个税法第一次修正，引入“住所标准”，是对纳税主体制度的重要发展。2018年的个税立法规定适用“183天标准”，更有助于保障国家的税收利益。

除上述二元结构外，在个税立法上也逐渐关注“自然人个体”的“组合”。其中，经济性组合（如合伙企业）和社会性组合（如家庭），都与个人的纳税义务直接相关。上述“组合”会使税法变得更加复杂，对此一直存在不同认识。

2. 客体结构的演进

征税客体的结构如何，不仅影响纳税人的权益，还会决定一国实行的是哪种所得税制，直接影响个税立法的整体结构以及公平与效率等价值的实现。

我国曾长期实行分类所得税制。1980年的《个人所得税法》仅将所得分为六类；1993年修正时曾将不同立法中规定的所得类型加以整合；2018年的立法修改才正式将四类所得作为综合所得，从而全面确立了分类综合所得税制。

综合所得与分类所得的立法分野，形成了征税客体的重要二元结构。该二元结构是否合理，能否保障收入和税负的公平分配，都非常值得研究。各类所得的分类并非纯粹的逻辑问题，而是渗透着立法者的价值考量，会直接影响人权保障与法益均衡保护等税法目标的实现。

3. 税率结构的演进

我国的个税立法长期主要适用累进税率和比例税率。适用累进税率是试图体现税收公平原则，而适用比例税率则力图在保障整体税制公平的前提下，体现税收效率原则。上述税率结构对公平与效率的兼顾非常重要，因而在历次税法修改中均得以保留。

税率结构直接影响纳税人义务大小，它是税法上的权义结构的组成部分。要使纳税人负担更合理，就必须不断优化具体的税率结构。此外，上述税率结构尚需与客体结构、税基结构具体配合，方能更好地调节收入分配。

4. 税基结构的演进

在税基确定方面，扣除制度至为重要。基于是否可以扣除，可将各类所得分为有扣除所得和无扣除所得，从而相应形成扣除征收和全额征收的二元结构。其中，对于有扣除所得可分为固定扣除、比例扣除和据实扣除等。基本上是“劳动所得”或“勤劳所得”都有扣除，这对于体现“勤劳所得轻课原则”，实现个人收入的公平分配有积极意义。

扣除制度直接影响税基的确定和税负的承担，在税率不变的情况下，对纳税人权益影响更大，因而扣除额能否提高以及提高多少，在历次修法过程中都备受关注。

总之，随着改革开放的不断深入，收入分配问题亦不断变易，要求税制改革及时回应，个税立法结构的持续变动即为重要体现。个税立法应牢记调节个人收入分配的“初心”，努力推动国家与国民的良性取予关系的形成，而不应曲解“逐步提高直接税的比重”的改制目标，单纯考虑增加国家税收收入。

上述三个重要时点，体现了每次个税立法变革所关注的重点，而由这些“重点”连接而成的“主线”，则构成了税制改进的轨迹。此外，上述四类结构作为个税制度的基本内容，均为课税要素中的“常素”，其演进、优化的路径，对于完善其他税种立法亦具有借鉴意义。

在上述结构演进过程中，我国个税立法从简单到复杂，形成了多种类型的“二元结构”，它们相互联结与组合，会构成复杂的制度结构。对此，既往的税法研究尚缺少系统提炼，对其展开深入拓掘，尤其有助于税法的理论深化和制度优化。

系统分析：完善个税立法应着重解决的两类问题

个税立法通常被赋予多个目标，其法律调整需始终关注两类重要关系：一类是国家与国民、征税主体与纳税主体之间的纵向分配关系，另一类纳税主体之间的横向分配关系。与此相应，个税立法需着重解决两类问题：一是纳税主体的税负适度问题，二是纳税人之间的税负公平问题。它们作为个税立法的核心问题，与所得税更偏重于公平价值有关。

有效解决上述两类问题，需要个税立法的内外结构协调，以及税法体系的“系统优化”。个税立法是一个系统工程，其内部结构复杂，每个部分的微调都可能造成新的失衡，从而影响分配公平。要防止个税立法可能导致的顾此失彼、进退失据，就应当从系统分析的维度，兼顾各类结构、要素之间的调整，以有效实现税法的整体功能。

（一）“税负适度”问题的系统解决

对于个人税负是否适度的问题，应在整个税法体系中来考察，并通过各类税法的系统调整来解决。对于国家提出的“逐渐提高直接税比重”的改革思路应作系统理解，而不应仅考虑增加个税的占比：一方面，直接税包括了诸多税种；另一方面，即使要提高直接税的比重，也必须遵循规律，循序渐进，即比重的提高一定是基于经济发展和依法征收的客观结果，而不应是违背规律的人为扭曲。因此，不应仅为提高直接税的占比而大幅提高个税的税负。

在任何时期，“税负适度”都是重要目标，应依据税负的实际情况动态调整。针对我国当前个税税负过重的现实，要实现纳税主体的税负适度，就必须切实减轻中低收入者的税负。为此，应通过对主体、客体、税率和税基“四类结构”的调整，实现对纳税主体“税负适度”问题的系统解决。

例如，基于纳税主体税负过重的现状，在个税立法中逐渐形成了生计扣除、基本扣除、专项附加扣除等多种扣除制度。增加扣除有助于“税负适度”，这与国内外的减税趋势是一致的；应落实“基本生活费不课税原则”，以保障基本民生。

此外，要确保税负适度，还需调整税率，较低的税率有利于征纳双方，既有助于降低纳税主体的税负，使其更乐于遵从税法，也有助于征税主体通过扩大征收面来获取更多的税收收入。2018年个税立法修改扩大了适用较低税率的主体范围，这是有效的改进。未来如能进一步降低税率，减少税率级次和调低最高边际税率，综合效果会更好。

上述的扣除额和税率，必须落实在特定的征税客体上，因而尚需完善客体结构。此外，综合所得如何归类，也会影响纳税主体的税负。若综合所得确定不当，将性质差别较大的所得整合为“综合所得”，就可能加重中低收入纳税人的税负。

总之，“税负适度”问题关系到国家与国民、征税主体与纳税主体之间的纵向分配关系的调整。只有国家与国民之间、征纳双方之间“税负适度”，才符合税收公平的基本要求。

（二）横向税负公平的系统优化

个税立法涉及各类主体的切身利益，兼顾或超越个体的立场和视角，系统分析纳税人横向的税负公平问题无疑非常必要。

1. 纳税主体制度的系统调整。从收入分配角度看，纳税主体包括低收入者、中等收入者和高收入者，其纳税能力、对税负的承受能力各不相同。要有效解决收入的公平分配问题，就必须扩大中等收入群体的比例，为此，需减轻低收入者和中等收入者的税负，并相应提升高收入者的税负。2018年的立法修改有助于减轻低收入者的税负，却可能加重中等收入者的税负，而高收入者则仍可通过多种手段规避其较高税负。因此，需要对不同纳税主体的税负作出系统调整。

此外，有人提出以家庭为单位征收个税，对此反对观点认为，由此可能导致对非婚人士的不公平，有悖于“婚姻中性”原则，其可操作性也存在不足。用“家庭”替代“个人”确需慎重。

2. 扣除制度的系统安排。2018年立法修改增加了专项附加扣除制度，针对教育、医疗、住房、养老等重要民生领域分别设置了六个“专项”，试图对原来的基本扣除制度作出改进，专门适用于新确立的综合所得领域，以解决因相关所得“被综合”而可能带来的税负增加等问题。但因其区分“专项”，其实仍是一种“分类所得税制”，从而导致分类所得税制的某些弊端仍会保留，可能造成扣除方面的横向不公平，违背平等征税和普遍征税的原则。此外，仅就每个单项扣除而言，对不同纳税人也会有不同效应，并影响制度目标的实现。另外，还会影响征收效率和纳税人遵从。个税领域所得来源广泛，主体差异大，如果需要设定多种条件，认定多种扣除项目，就一定会影响征纳效率。因此，坚持“简化税制”的目标，会更有助于保障公平和效率。

扣除权是纳税人的重要权利，“生计扣除”影响其生存权，教育支出等专项扣除影响其发展权，因此，“基本生活资料不课税原则”应得到进一步落实，“生计扣除”的数额亦应“与日俱增”，这也是有些国家将扣除额与通货膨胀指数挂钩的重要原因。

3. 客体与税率的系统联动。个人所得来源复杂多样，唯有所得分类与税率类别系统联动，才能更好地实现公平与效率的兼顾。个税立法主要将“劳动所得”归入“综合所得”，而对于投资所得、资本利得则分类计征。未来立法不仅要继续完善综合所得的规定，还应调整投资所得、资本利得的税率等要素，从而实现各类所得、税率、税基的系统调整和综合联动，以使各类主体的横向税负更为公平。

我国对综合所得适用累进税率，试图保障公平，但也有学者认为这并不公平，可能引发税收逃避、影响收入调节功能、降低经济效率。因此，实现征税客体与税率以及相关课税要素的系统联动更为必要。

总之，未来个税立法的完善，不仅应关注税负的高低适度，还应关注税负的横向公平，真正体现量能课税原则，实现分配正义。此外，亦应考虑追求公平的效率代价或实施成本，注重立法的可操作性和实效。

结论

在当前推动经济高质量发展、着力跨越“中等收入陷阱”的关键时期，完善个税立法可谓正当其时，对与其相关的问题需要历史地、系统地展开解析。

本文基于“历史—系统”的分析框架，考察了改革开放、收入分配与税法变革的内在关联，着重选取三个时点，对四类重要结构的演进展开解析，提出了多个制度领域的“二元结构”，揭示了完善个税立法的基本路径。此外，还分别从纵向税负适度和横向税负公平的角度，探讨了多个层面的“系统优化”问题，提出了未来完善个税立法的重要方向。

未来的税收立法应更加体系化。要关注个税法内部结构调整的系统性，强调税法与其他相关部门法的协调性。为了解决收入公平分配问题，个税立法的结构优化应力求体现公平、效率原则的要求，提升税收便利化水平，以持续提高经济效率和征纳效率。个税立法的“四类结构”的优化，对其他税收立法亦有借鉴意义，我国对此应充分重视，这尤其有助于深化税法理论研究，推动整体税制的现代化乃至国家治理的现代化。