融资租赁公司从事房产转租赁业务会计处理探讨

洪伟

[摘 要]房产的转租赁业务为融资租赁公司等各交易方为节省税务成本所采用的一种租赁业务形式。根据租赁合同和转租赁合同的关联程度，作为转租赁中转租方的融资租赁公司在会计处理上，笔者认为有经营租赁和融资租赁两种处理方式，文章具体对这两种会计处理方式进行了探讨。

[关键词]房产转租赁;经营租赁;融资租赁;一揽子交易

[中图分类号]F275文章所指的房产转租赁为融资租赁公司从一方租入房产再出租给第三方的租赁业务。具体模式主要为融资租赁公司（转租人）租入房产时支付给出租人一笔大额押金，该押金可根據租赁合同规定的付租时点转为租金，融资租赁公司再将房产出租给最终承租人，最终承租人根据转租赁合同分期支付租金给转租人，从而使出租人达到融资的目的。通过该种方式可以避免房产售后回租过户时需缴纳的契税，节省税金支出。笔者认为在会计处理上根据租赁合同和转租赁合同的关联程度，有经营租赁或融资租赁两种处理方式。

1 经营租赁处理方式

按照《企业会计准则第21号——租赁》会计准则对租赁的分类，如单独从租赁合同和转租赁合同来看，一般租赁合同和转租赁合同均不满足融资租赁的5个相关条件之一，即：①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人;②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权;③即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分;④承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;⑤租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

那么融资租赁公司的租入和租出业务均属于经营租赁，支付押金时借记其他应收款（押金），贷记银行存款，在旧租赁准则下，租入时将需付的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入当期损益，账务处理时借记经营租赁支出，贷记其他应收款（押金）;出租时采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，账务处理时借记应收账款或银行存款，贷记经营租赁收入。

已执行《财政部关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》（财会〔2018〕35号）的融资租赁公司，对承租人来说，其会计处理方式已不存在经营租赁和融资租赁的区别，对租入资产需确认为使用权资产。支付押金的会计处理不变，租入时，在租赁期开始日，根据租赁期和选定的折现率，将尚未支付的租赁付款额折现到租赁期开始日以计算使用权资产金额，借记使用权资产，按尚未支付的租赁付款额合计数贷记租赁负债（本金），根据租赁负债（本金）与使用权资产的差额贷记租赁负债利息调整（金额为负数）;后续计量时，每月按租赁期限对使用权资产计提折旧，借记经营租赁支出，贷记使用权资产折旧;按照实际利率法计算租赁负债的摊余成本，确认各期的利息费用，借记利息支出（租赁负债利息支出），贷记租赁负债利息调整;支付租金时借记租赁负债（本金），贷记银行存款。出租时租金收入的会计处理方式与原租赁准则下的处理方式一致。由于租入合同规定，押金可以转为到期租金，在报表列报时，笔者认为押金可以与租赁负债相抵后列报。

案例：2019年1月1日，融资租赁公司甲公司从乙公司租入A房产，甲公司再将该房产出租给丙公司，租期均为10年。根据甲公司与乙公司签订的租赁合同，甲公司应付乙公司租金总额为2.4亿元，按半年支付，每半年租金为1200万元，甲公司在租赁期开始时需支付乙公司租赁押金2.4亿元，根据甲公司与丙公司签订的转租赁合同，甲公司应收丙公司租金总额为3.6亿元，按季收取，每季租金为900万元。租赁开始日，A房产剩余使用期预计为25年，公允价值约为5亿元，甲公司的增量借款利率为5%，不动产租赁的增值税税率为9%。

租赁合同和转租赁合同未约定在租赁期届满时，A房产的所有权转移给甲公司或丙公司，以及甲公司或丙公司有购买A房产的选择权，甲公司或丙公司租赁开始日的最低租赁付款额的现值为2.4亿元，为A房产公允价值的48%，租赁期10年，占A房产剩余使用年限的40%，另外，A房产有较高的通用性。因此，租赁合同和转租赁合同不符合融资租赁五条件中的任意一条，可被认为属于经营租赁。

1.1 如甲公司未执行新租赁准则

支付押金，借：其他应收款（押金）24000万元，贷：银行存款24000万元;

每月计提租金支出，为不含税金额，借：经营租赁成本183.49万元，贷：应付账款183.49万元;

每半年支付租金时，借：应付账款1100.92万元，应缴增值税（进项税额）99.08万元，贷：其他应收款（押金）1200万元;

每月计提租金收入，借：应收账款300万元，贷：经营租赁收入275.23万元，应缴增值税（销项税额）24.77万元;

每季收取租金时，借：银行存款900万元，贷：应收账款900万元。

1.2 如甲公司已执行新租赁准则

支付押金，借：其他应收款（押金）2.4亿元，贷：银行存款2.4亿元;

按增量借款利率5%，甲公司每期需支付的不含税租金为1100.92万元，使用Excel中的PV年金现值函数得出甲公司在租赁开始日尚未支付的租赁付款额的现值为17162.42万元，不含税尚未支付的租金总额为22018.35万元，在没有其他租赁费用发生的情况下，使用权资产的初始成本等于尚未支付的租赁付款额的现值，借：使用权资产17162.42万元，贷：租赁负债（本金）22018.35万元，租赁负债（利息调整）-4855.93万元;

每月计提使用权资产折旧，折旧年限等于租赁期，为10年，借：经营租赁支出143.02万元，贷：使用权资产折旧143.02万元;

2019年6月30日支付租金时，借：租赁负债（本金）1100.92万元，应缴增值税（进项税额）99.08万元，贷：其他应收款（押金）1200万元;按实际利率法确认利息支出，即为17162.42×5%/2=429.06万元，借：利息支出（租赁负债利息支出）429.06万元，贷：租赁负债（利息调整）429.06万元;下一期计算利息支出的基数为17162.42-（1100.92-429.06）=16490.56万元，依此类推。

每月计提租金收入和每季收取租金的会计处理与未执行新租赁准则时的一致。

2 融资租赁处理方式

如租赁合同和转租赁合同属于一揽子交易，即各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的：①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;②这些交易整体才能達成一项完整的商业结果;③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。那么应将租赁合同和转租赁合同结合起来看，融资租赁公司将全部租金以押金方式一次性支付给出租人，从融资租赁公司的角度来看实质为发放贷款，向转租承租人收取的租金可视同为收取还款。在这种情况下，融资租赁公司在账务处理上，笔者认为可按应收取的全部租金借记长期应收款，按支付的押金金额贷记银行存款，应收取的全部租金与支付押金的差额贷记未实现融资收益，再采用实际利率法计算各月应当确认的租赁收入，借记未实现融资收益，贷记融资租赁收入，收到租金时借记银行存款，贷记长期应收款。

案例：文章经营租赁处理方式案例中的租赁合同和转租赁合同如为一揽子合同，甲公司的租金支付和租金收取时间一致，均为半年，笔者认为甲公司可以根据业务实质采用类似融资租赁的会计处理方式。但需要注意的是，融资租赁利息收入的增值税税率为6%，与经营租赁的增值税税率不同，如认定为融资租赁最好取得三方主管税务机关的认可，不然可能会造成会计处理与税务处理的不一致。

在支付押金时，按不含税租金收入计算，即（36000-24000）/1.06+24000=35320.75万元，借：长期应收款35320.75万元，贷：银行存款24000万元，未实现融资收益11320.75万元;

由于租金支付间隔和每期收到的租金金额相同，可使用Excel中的RATE函数计算得出内含报酬约为8.43%，2019年6月30日，按实际利率法确认利息收入，金额为24000×8.43%/2=1011.60万元，不含税利息收入为1011.60/（1+6%）=954.34万元，借：未实现融资收益954.34万元，贷：融资租赁收入954.34万元，下一期计算利息支出的基数为24000-（1800-1011.60）=23211.60万元，依此类推;收到租金时，借：银行存款1800万元，贷：长期应收款1742.74万元，应缴增值税（销项税额）57.26万元（954.34万元×0.06）。

3 结 论

在新租赁准则下经营租赁的会计处理方式较融资租赁的会计处理方式复杂，但逻辑关系清晰，而融资租赁的会计处理方式下，由于出租人和最终承租人不同，即融资方和还款方不一致，需要考虑协调的关系较多，如能得到税务机关的认可，则融资租赁公司可以节省租赁物对应的经营租赁增值税税率与融资租赁增值税税率差相应收入部分（租金收入与租金支出的差额）的增值税。如税务机关不认同为融资租赁，则将造成会计处理与税务处理的不一致，增加账务处理的复杂程度。

参考文献：

[1]财政部.《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知中的〈企业会计准则第21号——租赁〉》 非书资料：财会〔2006〕3号[S].中华人民共和国财政部，2006（2）.

[2]财政部.《财政部关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》非书资料：财会〔2018〕35号[S].中华人民共和国财政部，2018（12）.

[3]张敏.融资租赁会计核算和财务处理分析[J].中国市场，2016（14）.