转租出租人对租赁合同的会计处理

【摘 要】 文章对转租出租人的会计规则进行了简要梳理，并通过模拟案例阐释了转租出租人的会计处理要领。总体上，转租出租人应当对原租赁合同和转租合同分别进行账务处理。对于构成融资租赁的转租，转租出租人在签订转租合同时记录其在转租合同中的净投资（即记录应收融资租赁款），注销使用权资产，两者之间的差额计入当期损益，租赁负债不变。对于划分为经营租赁的转租，转租出租人继续记录原租赁合同使用权资产的折旧和租赁负债的利息费用，逐期记录转租合同的租赁收益。

【关键词】 转租出租人; 使用权资产; 租赁负债; 租赁付款额

【中图分类号】 F230;F275.2  【文献标识碼】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0040-04

2018年12月7日，财政部修订印发《企业会计准则第21号——租赁》，要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。其中，转租出租人对租赁合同的会计处理是该准则中的难点和重点。对于这一问题，《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）仅在示例部分给出了原则性的说明，会计实务和会计教育领域迫切需要对转租的会计处理规则给出全流程的简明分析。有鉴于此，本文结合模拟案例对转租出租人的会计处理规则进行简要解读，同时给出相应的理论分析，供业界同仁参考。

一、转租出租人对租赁的分类

《企业会计准则第21号——租凭》规定，转租出租人（intermediate lessor;head lessor）应当基于原租赁（head lease）产生的使用权资产（right-of-use asset），而不是原租赁的标的资产（underlying asset）对转租赁进行分类。但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

在转租的情况下，若转租的租赁内含利率无法确定，转租出租人可采用原租赁的折现率（根据与转租有关的初始直接费用进行调整）计量转租投资净额（net investment in the sublease）。

二、划分为融资租赁的转租的会计处理

对于划分为融资租赁的转租，转租出租人的会计处理要点如下。

1.在签订转租合同时，记录其在转租合同中的净投资（即记录应收融资租赁款），注销使用权资产，两者之间的差额计入当期损益。租赁负债不变。

2.逐期计算原租赁合同的租赁负债的财务费用，支付原租赁合同的租赁付款额。

3.逐期记录转租合同的利息收入，收取转租合同的租赁收款额。

例1：灿然服饰有限公司为推广其休闲服装品牌，遂于2×20年12月1日签订合同，向位于核心商圈的荷花商场有限公司租入300平米的展销厅。合同约定：（1）租赁期自2×21年1月1日起至2×28年12月31日，共8年;（2）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付固定付款额3 000 000元。承租人不知道出租人的租赁内含利率，承租人增量借款利率为6%（年利率）。承租人的初始直接费用为20 000元。承租方对该项使用权资产采用直线法计提折旧。

但该商圈的消费者以游客为主，品牌销售情况欠佳，灿然服饰有限公司遂于2×22年12月30日将该展销厅转租给了主打体验式消费的康欣电器有限公司。合同约定：（1）租赁期自2×24年1月1日起至2×28年12月31日，共5年;（2）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付固定款额4 000 000元;（3）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。转租出租人（灿然服饰有限公司）将该项转租合同分类为融资租赁合同。

灿然服饰有限公司的会计处理如表1。

（1）2×21年1月1日确定租赁负债的入账价值。

（2）2×21年1月1日确定使用权资产的入账价值。

使用权资产=租赁负债的初始计量金额+初始直接费用

=18 629 381+20 000

=18 649 381（元）

借：使用权资产    18 649 381

贷：租赁负债        18 629 381

银行存款              20 000

（3）2×21年至2×23年每年年底记录财务费用时会计分录如表2。

（4）2×21年至2×23年每年年底支付固定付款额时的会计分录如表3。

（5）2×21年至2×23年每年计提折旧时会计分录如表4。

每年应计提的折旧额= 49 758 350÷8=2 331 173（元）

（6）2×24年1月1日租凭开始时：

1）计算转租业务的融资租赁收款额

由于不知道租赁资产的公允价值，因而无法确定转租合同的内含利率，所以，转租出租人采用原租赁的折现率计量转租投资净额。

2）计算结转的使用权资产

2×23年年底，“使用权资产”账户的借方余额为18 649 381元，“累计折旧”账户的贷方余额为6 993 518元（含尾数调整），使用权资产的账面价值为11 655 863元（如表9—表15所示）。

借：应收融资租赁款  16 849 455

累计折旧      6 993 518

贷：使用权资产      18 649 381

营业外收入                  5 193 892

（7）2×24年至2×28年每年计算原租赁合同的财务费用时会计分录如表5。

（8）2×24年至2×28年每年年底支付原租賃合同的固定付款额时会计分录如表6。

（9）2×24年至2×28年每年年底记录转租合同的利息收入时会计分录如表7。

（10）2×24年至2×28年每年年底收取转租合同的租赁收款额时会计分录如表8。

（11）租赁期满时：

2×28年末，“租赁负债”账户、“应收融资租赁款”账户的余额均为0。

三、划分为经营租赁的转租的会计处理

对于划分为经营租赁的转租，转租出租人的会计处理要点如下。

1.继续记录原租赁合同用权资产的折旧和租赁负债的利息费用。

2.逐期记录转租合同的租赁收益。

例2：本例沿用例1的资料并略有改动。灿然服饰有限公司为推广其休闲服装品牌，于2×20年12月1日签订合同，向位于核心商圈的荷花商场有限公司租入300平米的展销厅。合同约定：（1）租赁期自2×21年1月1日起至2×28年12月31日，共8年;（2）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付固定款额3 000 000元。承租人不知道出租人的租赁内含利率，承租人增量借款利率为6%（年利率）。承租人的初始直接费用为20 000元。承租方对该项使用权资产采用直线法计提折旧。

但该商圈的消费者以游客为主，品牌销售情况欠佳。灿然服饰有限公司遂于2×22年12月30日将该展销厅转租给了主打体验式消费的康欣电器有限公司。合同约定：（1）租赁期自2×24年1月1日起至2×28年12月31日，共5年;（2）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付固定款额4 000 000元;（3）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。转租出租人（灿然服饰有限公司）将该项转租合同分类为经营租赁合同。

灿然服饰有限公司的会计处理如表9。

（1）2×21年1月1日确定租赁负债的入账价值。

（2）2×21年1月1日确定使用权资产的入账价值。

使用权资产=租赁负债的初始计量金额+初始直接费用

=18 629 381+20 000

=18 649 381（元）

借：使用权资产 18 649 381

贷：租赁负债   18 629 381

银行存款     20 000

（3）2×21年至2×28年每年年底记录财务费用时会计分录如表10。

（4）2×21年至2×28年每年年底支付固定付款额时的会计分录如表11。

（5）2×21年至2×28年每年计提折旧时会计分录如表12。

每年应计提的折旧额=49 758 350÷8=2 331 173（元）

（6）2×24年至2×28年记录转租合同的租赁收入时会计分录如表13。

（7）租赁期满时：

2×28年末，“租赁负债”账户的余额为0，“使用权资产”账户的借方余额为18 649 381元，“累计折旧”账户的贷方余额为18 649 381元。

借：累计折旧 18 649 381

贷：使用权资产

18 649 381

【主要参考文献】

[1] INTERNATIONAL      ACCOUNTING STANDARDS BOARD，International financial reporting standard 16：Leases[A].2016.

[2] 财政部.企业会计准则第21号——租赁[A].财会〔2018〕35号，2018.

[3] 周华.法律制度与会计规则：关于会计理论的反思[M].北京：中国人民大学出版社，2016.