新收入准则施行后建筑业会计核算变化及影响

郑俊巧

[摘 要]《企业会计准则第14号——收入》于2018年1月1日起施行。新收入准则在收入确认的模式与理念，交易价格的确定，多重交易安排合同的会计处理，合同成本的处理，特定交易（事项）的会计处理，列报和披露等方面均有所变化。文章对新收入准则下建筑业会计核算的变化和影响进行了分析和阐述，并对新旧收入准则的衔接问题提出了相应的处理措施，以期为落实新收入准则、提高建筑企业会计核算的工作水平提供帮助。

[关键词]新收入准则;建筑企业;会计核算

[中图分类号]F406.7

1 收入准则的修订背景和变动原因

1.1 会计准则的国际趋同是发展的必然趋势

随着全球化发展步伐的加快，跨国贸易也在逐渐增多，为保证企业经济效益，减少财务问题的产生，就有必要对各国的会计准则进行详细了解，明确其中存在的差异性，进而编制合理的财务报告，提升财务处理质量。同时，为更好地处理国际贸易，提高财务报告信息的可比性，还应建立一套较为完善且通用性的会计准则，以保证企业跨国贸易开展的合理性，提升企业与各国之间的有效交流，进而为企业自身效益以及国家经济效益的提升贡献力量。

1.2 国际贸易合作组织对会计准则国际趋同有着较高的关注力度

在G20峰会以及金融稳定理事会中，在对金融危机产生原因进行分析时指出，除经济结构失调、金融创新速率过快、金融机构风险管控力度不强等原因，高质量财务报告的缺失也是导致金融危机的主要原因。在欧盟认定的市场经济发展特征中，也曾对监理统一、标准化的会计准则进行了明确表示，其要求各国企业在国际贸易中，制定一套符合国际会计准则要求的财务账本，以便于财务审计工作的开展，提升财务管理的便利性。但在我国现行的收入准则和建造合同准则导向下建立的会计准则无法适用于国际财务管理，为此有必要建立统一的会计准则，提高财务报告的合理性，促使金融市场体系逐渐趋于稳定。基于此，相关机构对这两项准则下的内容进行了重新研究和规划，并对其中涉及的交易金额等内容进行了重新确认。尤其是近两年修订后的企业会计准则，其为国际会计准则的趋同性发展提供了重要保障。

2 建造合同准则下建筑企业收入的会计处理及其存在的问题

建造合同准则“第十八条”规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法进行合同收入和费用的有效确认。会计处理是根据建造合同准则要求，对工程结算以及建造合同收入确认进行分别核算，也就是说，建设方开出工程验工计价单时，施工企业的账务处理是借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”和“应缴税金—应缴增值税（销项税额）”科目;在采用完工百分比法进行合同收入和费用确认时，需要按照主营业务成本和主营业务收入这两个科目进行明确标记，并将两者之间存在的差值作为工程毛利的准确计价。

通过这样的处理方式，一方面在工程结算环节内，可以将各科目的余额情况直观地反映出来，帮助建设方更好地进行结算信息收集以及结算款项处理;另一方面在工程施工环节内，可以通过各科目的余额来直观反映出工程累计的合同费用情况，从而更好地加强工程整体管理的效果和水平。不过其存在的弊端为：每期按完工百分比法确认的收入与按结算单确认的工程结算不同步，往往形成较大的工程结算差额，导致在资产负债表日存货项目下列示的未完工结算款与实际情况不符，可能导致企业资产大量虚增。另外，建造合同工期一般较长，工程预算核算准确度不足，在实际施工时方案变化较大，致使企业无法及时、准确地预计合同总收入和总成本，导致按完工程度确认的收入出现偏差，在不同时间段内项目毛利率水平波动较大，无法合理地反映企业经营成果。

3 新收入准则下建筑企业的会计处理

为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，制定了《2017企业会计准则第14号——收入》，新准则规定企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入，取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。履约义务包括在某一时段内履行的履约义务和在某一时点履行的履约义务，对于在某一时段内履行的履约义务，企业可以根据义务履行的实际情况来确定收入情况，并对其中存在的不合理情况进行有效剔除。这一理念提出后，企业可以按照产出法或投入法确定恰当的履约进度，并依照合同中规定的结算方式，对各阶段的工程款项进行及时收取和清缴，并在收缴完成后，由监理、建设方等进行审核签字，确认收入情况，这样的方式使得工程结算与实际收入情况相符合，减少了问题和矛盾的产生。

在新收入会计准则下，取消了“合同毛利”科目并新增加了一些新的会计科目，其涉及的主要会计科目及其核算内容有：“主营业务收入” 核算企业提供建筑服务确认的收入，“主营业务成本”核算企业确认收入时应结转的成本，“合同履约成本”核算企业履行合同所发生的成本，“合同取得成本”核算企业取得合同发生的、预计能够收回的成本。“合同结算-价款结算”核算企业与建设方进行结算的金额，“合同结算-收入结转”核算企业按履约进度结转的收入金额。具体的账务处理如下。

（1）实际发生成本时，借记“合同履约成本”，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。

（2）在收到验工计价单后，施工方按照合同规定向建设方办理工程价款结算，同时提供结算金额的发票时，按照建设方批准的验工价金额借记“应收账款或预收账款”等科目，按照发票销售额贷记“合同结算-价款结算”科目，按照发票税额贷记“应缴税金—应缴增值税（销项税额）”。

（3）根据履约进度结转收入时，借记“合同结算-收入結转”，贷记“主营业务收入”，同时结转当期工程进度的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“合同履约成本”科目。

（4）收到工程款项时，需要借记“银行存款”，贷记“应收账款”科目。

例如：2018年1月1日，某建筑施工单位与某事业单位签订一项建设合同，规定的工期为一年三个月，工程投入的总建设资金11000万元，事业单位在施工过程中按照工程完工量分别于2018年3月31日、2018年9月30日与施工单位结算一次，结算时点应支付的工程款分别为2000万元、5500万元，工程竣工时结算并支付剩余工程款项。预计可能发生的总成本为8500万元，2018年3月31日，施工单位发生的累计工程成本2000万元，事业单位批准的验工计价金额2200万元，施工企业开具发票2200万元。2018年9月30日，由于材料价格上涨等因素，整个工程预计增加成本50万元，工程累计成本5800万元，签批的验工计价金额4000万元。2019年3月31日，该工程进行了竣工结算，工程累计实际发生成本8800万元。事业单位均在合同规定时点支付了相应金额的工程价款（假设以上金额均为不含税金额，发生成本的进项税税率为16%，施工方采取增值税一般计税方法，适用税率为10%）

该施工单位的账务处理如下（金额单位为万元）。

2018年3月31日，实际发生工程成本时，借：合同履约成本2000，应缴税费-应缴增值税（进项税额）320，贷：应付账款2320。根据履约进度结算收入成本时，履约进度=2000÷8500×100%=23.5%，应确认的收入=11000×23.5%=2585。借：合同结算-收入结转2585，贷：主营业务收入 2585。借：主营业务成本2000，贷：合同履约成本2000。根据验工计价单结算工程款时，借：应收账款2420，贷：合同结算-价款结算2200，应缴税费-应缴增值税（销项税额）220。实际收到工程款时，借：银行存款2000，贷：应收账款2000。

2018年9月30日，实际发生工程成本时，借：合同履约成本3800，应缴税费-应缴增值税（进项税额）608，贷：应付账款4408。根据履约进度结算收入成本时，履约进度=5800÷8550×100%=67.8%，应确认的收入=11000×67.8%-2585=4873。借：合同结算-收入结转4873，贷：主营业务收入4873。借：主营业务成本3800，贷：合同履约成本3800。根据验工计价单结算工程款时，借：应收账款4400，贷：合同结算-价款结算4000，应缴税费-应交增值税（销项税额）400。实际收到工程款时，借：银行存款5500，贷：应收账款5500。

2019年3月31日，工程竣工结算，履约进度为100%，应确认的收入=11000-2585-4873=3542。借：合同结算-收入结转3542，贷：主营业务收入3542。借：主营业务成本3000，贷：合同履约成本3000。结算剩余工程价款，借：应收账款5280，贷：合同结算-价款结算4800，应繳税费-应缴增值税（销项税额）480。实际收到工程款时，借：银行存款4600，贷：应收账款4600。

经过以上账务处理后，在资产负债表日，“合同履约成本”科目余额反映未结转的工程成本，“合同结算”科目余额反映已经结算但尚未履行履约义务的金额，“应收账款”科目余额反映未支付的工程款项，通过这样的核算方式，既保留了建造合同的优势，也将各项科目数据罗列出来，提高了核算数据的清晰度，保证了收入确认与施工进度的一致性，确保了会计信息的准确性。

4 新旧准则收入确认办法的衔接

（1）政策实施当年开工工程，按照新准则执行，不存在衔接调整问题。

（2）针对上一年开工的工程，需要先对工程建设情况进行检查，与建设方对实际完工工程量进行确认，将确认结果与按照建造合同确认收入比较，差额调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，确保收入确认与工程进度的一致性。而可比期间的信息则不予理会，但需要进行详细标注。同原收入会计准则制度相比，新收入会计准则在应用中对于财务报表的影响是较大的，这时需要对其影响原因和情况进行表明，以免产生不必要的问题。

5 结 语

综上所述，通过新收入会计准则的合理应用，为企业的进一步发展带来了积极效益，因此，各地企业应加强新收入会计准则的应用效率，更好地抓住机遇，壮大自身力量。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[EB/OL].（2017-07-05）[2019-05-15].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201707/t20170719_2653110.html.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则（第14、16、22、23、24、37、42号）应用指南[M].上海：立信会计出版社，2018.

[3]张继春.论建筑工程会计核算的要点与方法选择[J].知识经济，2018（19）.