森林碳汇视角下的林业企业碳会计

黄博文

摘  要 森林碳汇资源在目前的生态环境与经济环境中已经逐渐成为不可或缺的一份子，在抑制温室效应的同时也可以为企业带来经济效益。林业企业作为拥有大量森林资源的企业，应当着眼于将森林碳汇资产纳入财务核算体系。本文探讨了林业企业碳会计的确认与计量方法，选取F公司案例分析对象，经过数据收集，估算了F公司纳入森林碳汇资源前后，在财务报表中可能产生的变化和影响。最后总结了在当前碳排放交易市场中，企业应当重视并需要关注森林碳会计。

关键词 森林碳汇;林业企业;碳会计

一、引言

森林是人们生存环境的重要资源之一，有助于许多国家的国民经济发展。此外，森林可以吸收储存CO2和释放氧气，减少能量消耗，这种吸收和储存CO2 的能力可以被称为森林碳汇。根据第九次全国森林资源清査结果，我国的森林面积近37.5亿亩，森林覆盖率26%，这一数据领先于国际上许多国家。作为减缓温室效应的有效途径之一，森林碳汇同时也为林业企业带来了发展机遇。

2017年12月，国家发展改革委印发了《全国碳排放权交易市场建设方案（电力行业）》，自此企业拥有可以交易森林碳汇的交易平台，以会计学角度来看，可以在未来为企业带来收益的，并且由企业拥有或控制的资源，可视为资产。那么，对林业企业来说，如何将大量的森林碳汇资源所产生的生态效益纳入财务体系中是一个值得关注的问题。

二、森林碳会计确认及计量

森林碳汇资源具备可定义性和可计量性。森林碳汇资源是企业在生产林木资产时产生的，由企业拥有或控制，可以认定的是，森林碳汇资源能被认可为会计要素中的资产，这一点凸显了其可定义性;森林碳汇资源吸收CO2 的固碳量和释氧量能够根据实际情况来确定，可根据发生的形态以详细的数据可靠地表现出来，碳排放交易市场给碳汇资源的交易提供了平台，故此有关碳汇资源的交易都能够有可靠的计量依据，这一点符合其可计量性。

作为生态资源，森林碳汇的生产成本无法可靠地获取，故不可用历史成本进行计量。而2016 年公布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》中规定应当以公允价值对碳排放权进行计量。根据新准则中《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产地计量要求，森林碳汇资产应选择公允价值计量属性。是以，公允价值能更好地对森林碳汇价值进行计量。此外，2017年末在全国范围内建立的碳排放权交易市场，也能够为森林碳汇的价值计量提供参考。

三、案例分析

（一）公司背景

F公司位于属于我国重点林区的福建省，于2007年11月9日成立，属林业行业，也是我国首家纯森林资源培养型林业上市企业。主要经营活动包括：森林培育营造，森林保有管护，木材生产销售，林业服务等。公司以提高森林质量和生态系统功能、增强森林生产力和永续经营能力为目标，依据森林经营方案进行森林资源的规模化、集约化和可持续经营。

F公司作为农业产业化省级重点龙头企业，更是为中国生态环境建做贡献的十大企业之一，其森林规模质量、森林管理措施、林木经营方式、林木采伐管理、对自然环境和社会经济的影响等早已到达国际标准，并于2009年公司通过了国际森林认证，得到了森林可持续经营认证 （FSC-FM/COC）资格。近来，F公司仍在加大力度提升企业核心竞争力和研发创新能力，加强森林可持续管理，丰富产业链，着力于成为拥有良好生态文明的、森林資源丰富的企业。

（二）森林碳汇价值计量

森林碳汇价值的计量一般分为实物量计算和价值量计算两步进行。实物量计算可选择生物量法、蓄积量法、生物量清单法等。对于森林碳汇的价值计量，可供林业企业使用的有三类估值方法：市场法、收益法、成本法。市场法是指根据市场中已存在的与森林碳汇资产相关的交易价格及信息进行估值的方法。收益法是指首先预估森林碳汇资产未来的获利情况，其次根据环境与法律情况来评估实现的期限，最后选择合理的折现率采用加权平均资本成本等方法得出森林碳汇资产的公允价值。成本法是指基于森林碳汇的固碳量、林木资产成本、当期物价三个要素进行评估，但由于森林碳汇是伴随着林木资产的产生而产生的，这一特点导致无法合理地区分森林碳汇与林木资产的生产成本，故而本文不采取此方法。

本文基于现有研究和《福建省第八次全国森林资源清查及森林资源状况调查报告》，并结合F公司的实际情况，选择生物量法计算实物量，用市场法计算价值量。从表 1 中的统计数据可以发现，福建省森林资源中，固碳释氧的比例占量最高，其次为固土量，森林所发挥的生态效益需要在更大范围内被认可。同时，根据表中数据计算可得平均每亩林地吸收二氧化碳0.91 吨，释放氧气 0.80 吨，产生固碳释氧价值 705.99 元。

本文选取F公司通过FSC森林认证的林地进行计量，其总面积为47 609公顷，利用公允价值计量中的市场法，可以得出F公司2018年的森林碳资产达到 504 170 587.71 元 （22 182×758.2525）。虽然林地面积不会发生太大的变化，但随着林木的逐渐成长，F公司拥有的碳资产量会逐年增加。

（三）碳资产及碳收益

以下采用市场法获得的碳资产数据对F公司2018年的财务影响进行分析。碳资产可被视为无形资产，属于非流动资产的一部分。表2以2018年为例，体现了F公司将碳资产及碳收益纳入财务报表前后，资产负债表和利润表中各重要项目和比率的变化情况。

从表2可以发现，如果仅仅将森林碳汇作为碳资产纳入F公司的财务报表，不考虑上市交易，2018年的非流动资产增幅可以达到307%，对总资产也会有30%的增加，此外资产负债率能够下降23%。如果该年度F公司能将这部分碳资产在碳排放交易市场上进行出售获取收益，则对营业收入会有299%的增幅，且营业收入净利率这一指标几乎是未考虑森林碳汇交易时的六倍。不难看出对F公司来说，森林碳汇资源的影响是明显的。但是在目前的财务核算体系中，无法体现这部分的生态效益和经济价值。

四、结语

为了可以有效抑制温室气体和达成节能减排的目的，《京都议定书》中制定了三种温室气体机制：联合履行机制（JI）、排放权交易机制（ET）以及清洁发展机制（CDM）。如今我国仍处于高碳模式的经济发展过程中，但在未来的发展趋势中，清洁能源的使用一定是必不可少的。故此，森林碳汇价值的会计确认与计量是必不可少的。

从以上分析可以认为本文得到了以下结论：

我国碳交易市场仍处于不成熟的阶段。碳交易价格在不同的试点市场价格、不同时点差异明显，这种波动性导致当企业需要进行碳资产与收入的计量时，需要不定期地调整，这使得无效的工作量增多，还会影响会计信息的及时性和准确性。

森林碳汇视角下的林业企业碳会计的确认与计量，目前仍没有明确的规定，可以确定地是，只有对企业碳汇资产进行正确的会计要素的确认，并且对相关经济业务及会计处理深入理解，才能将森林碳汇资源作为碳会计有序地纳入企业财务体系之中。依据财政部颁布的CAS39号准则规定来看，本文以森林碳汇的公允价值进行会计计量是合理的，并且认为公允价值是较为可靠的计量方法。

企业将森林碳汇纳入财务体系是有必要的，根据本文上述分析，森林碳汇资源毫无疑问会给企业带来巨大的收益，但由于生态资源无法很好地进行衡量，导致企业对森林碳汇资源的重视度不及其他收益更高更直观的项目，失去自身森林资源拥有的天然优势。故而对于森林碳汇的衡量主要应当由政府机构以及相关部门联合起来确定一个标准，并以国家林业局进行审核与监督。

最后，林业企业应该将森林碳汇的会计信息进行有效的披露，即除了在原有的会计报表中披露之外，还需要对计量方法以及公允价值变动等信息进行具体的说明，避免出现与利益相关者之间信息不对称的情况。基于这一点，政府应当强制性规定碳会计核算的具体要求，并在会计准则中进行详细说明。

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