浅析营改增后房地产业进项税额的抵扣问题

罗昭君 翟林营

摘要：随着营改增的全面推进和实施，房地产行业作为国民经济支柱产业，也纳入了营改增的范围。房地产业推行的营改增政策是一个复杂的系统工程，这不仅仅是简单地从一个税种转化为另一个税种，它还意味着房地产企业税负的多少、成本的管理、供应商的选择等一系列问题的调整。本文从房地产行业的进项税额的抵扣入手，分析营改增对房地产企业的影响，并提出相应的建议，以帮助企业真正的减轻税负，实现良性发展。

关键词：营改增;进项税额;抵扣;发票管理

一、引言

自2016年5月1日起，我国全面推行营改增，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，房地产行业作为此次改革中的难点和重点，备受关注。如何啃下这块“硬骨头”，直接影响到整个改革是否顺利完成以及经济能否平稳发展。在此背景下，本文分析“营改增”税收制度改革对于房地产行业的影响、企业面临的挑战就具有了重要的理论与现实意义，最后针对问题提出的应对措施和解决方案也具有重要的研究价值。

二、營改增对房地产业进项税额抵扣的影响分析

减轻企业税负是国家营改增的重要指导思想，房地产行业作为新一轮改革中的难点和重点，在实际业务中由于进项税额抵扣的严重不足，导致税负不降反升，已经影响到减税效果。房企成本的三大要素分别是：建筑安装及配套设施、土地成本及相关规费、财务成本及垫付成本，那么房地产业营改增实施的一个难题就是上述三个要素的进项税额抵扣的问题，如何看待营改增对房地产业进项税额抵扣的影响，采取必要措施打通抵扣链条，具体分析如下：

（一）建筑安装及配套设施

建筑安装及配套设施成本是房地产企业成本体系的重要组成部分，这个问题要联系上游的建筑行业来分析。

首先是人力成本方面。建筑施工是房地产企业产出产品的关键环节，在此阶段中，房企把建筑工程分包给建筑公司或者包工头或者是企业内部的施工队伍，作为于劳动密集型行业，人力成本在整个工程总造价中占的比例庞大，这些劳动力主要来源是各个劳务公司或者是农民之类的，从正规的劳务派遣公司招工的很少，因此很难取得发票，所以也不能抵扣正常税额。

其次是建筑材料成本。房地产的建造过程中，会使用大量的工程物资，部分建筑材料是通过正规的招投标从供应商采购过来的，还有一部分原材料来自于私人单位，比如小作坊、小工厂或者一些个体户，这些单位没有开具增值税专用发票的资质，所以在采购环节不能提供增值税专用发票，致使房地产开发企业基本上拿不到增值税专用发票来抵扣进项税。

最后是非财务成本。在房地产开发过程中，还要产生很多如和政府的谈判成本、评估费用、土地定位费等，这些费用虽然发生在房地产开发过程中，但财务上做的处理一般是直接计入当期的期间费用，抵减利润，并不形成进项税的抵扣。

因此，营改增政策执行后，房地产企业的建筑成本并没有受到实质性利好影响。建筑业的有关成本随着税负的增高而增高，当然也会把这些压力带到房地产企业中，使得房地产企业的总体成本随之增高。

（二）土地成本及相关规费

对于规模比较大的房地产企业来说，土地成本及相关规费占了总成本的将近50%，因此对于房地产开发企业来说，其取得土地的成本是否能够抵扣、如何抵扣，不同方式取得的土地在营改增之后是否有差异等这些问题非常重要，简而言之，土地成本能否进入抵扣链条是影响房地产行业营改增后的税负的重要因素。

在实践中，房地产企业取得土地主要有两种方式，一是通过转让土地使用权的方式取得，即土地使用权在市场上两个企业交易主体间进行转让。根据财税[2016]36号文的相关规定，转让土地使用权是增值税的应税行为，由于增值税是链条税，为了保证抵扣链条的完整性，上一个环节中转让土地使用权征收的增值税，在下一环节中是可以作为进项税额抵扣的。此时，通过转让方式获取土地使用权，就可以使用购进扣税法来实现房地产开发企业土地成本进项税额的抵扣。

第二种是通过出让土地使用权的方式取得，即土地使用权由政府作为一方主体，出让给房地产开发企业。此种方式下，国家作为土地所有者所收取的土地出让金并没有缴纳增值税，导致企业虽然支付了土地出让金，却无法取得增值税专用发票来做进项税额抵扣。财税[2016]36号文为解决这个实践中的特殊问题，给予房地产开发企业最大的减税优惠，规定了房地产企业在对土地出让金进行成本扣除时，可采用不同于购进扣税法的差额计税法。所谓差额计税，是指通过在房地产开发企业的销售收入中扣除土地出让金的方式得出有差额的计税依据，来实现土地成本的扣除。具体操作是房地产开发企业中的一般纳税人在销售其开发的房地产项目时，以取得的全部价款和价外费用，扣除掉向政府部门支付的土地出让金后的余额作为销售额。必须指出的是，以上用差额计税法扣除土地出让金的政策，仅适用于房地产的新项目。如果属于房地产的老项目且选择了简易计税方法，按照目前政策规定，则是不允许在销售额中扣除掉土地出让金的。

当然，对于小规模房地产企业来说，由于经营规模等客观因素的限制，很难适应营改增的发展，税负问题比较严重，企业的经营压力随之增大。以上述销售额中扣除掉土地出让金为例，一些不发达小城市的房地产开发企业的土地成本在总成本中所占的比重并不像一线二线城市的那么高，所以减税效果并不明显。

（三）财务成本及垫付成本

房地产业属于资本密集型行业，在房地产开发过程中，因为向银行或者其他金融机构大量融资，会产生巨额的利息费用。在财务实践中，一般把其中符合资本化条件的利息费用计入房地产建造成本，不符合资本化条件的利息费用化计入当期损益。但不管是资本化还是费用化，其进项税额都无法抵扣。根据营改增政策规定，“购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣，同时还规定，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

此外，在房地产企业的资金链条中，楼盘预收款作为企业建筑、财务成本等款项的主要来源，也是企业保证资金充足流动的有效方式。在营改增政策执行后，由于建筑、财务等成本都需要缴纳增值税，这部分费用因发票无法足额出具等一系列问题，相应的增值税需要房地产企业进行垫付，实践中垫付成本主要就是从楼盘预售款中抽出的。“营改增”会导致房地产企业前期垫付成本的增加，而为了支付这些垫付成本，房地产企业的流动资金充足性也会受到比较大的影响，严重的话还会引起贷款、融资等一系列资金运转方面的困难。

三、房地产企业的应对措施和建议

为了应对营改增改革带来的一系列变化，对于房地产企业来说，考虑如何做好进项税额抵扣工作，在企业的成本管理工作中显得尤为重要。

（一）对分包模式和供应商进行梳理，做好纳税筹划工作

针对建筑安装成本中进项税额无法抵扣的问题，建议房地产企业尽可能选取具备一定资质的劳务企业和原材料供应企业，从而能够获得这一部分成本支出的增值税专用发票用于进项税额的抵扣。

首先是对企业现有的分包模式进行整理。对于正规的建筑分包公司或者劳务派遣公司可以继续保留，而对于一些个人承包（包工头）、违法挂靠、无证无照的分包商严格取消;企业要加强专业分包、劳务派遣管理，充分考虑增值税的抵扣问题;在与建筑企业签订项目外包合同时，如果企业选择将工程和材料全部外包，可以直接从建筑单位那里获得税率为10%的增值税进项发票用来抵扣税款;如果选择只将工程外包出去，自己从一般纳税人那里购买材料的话，企业可以从材料供应商那里取得的税率为16%（注：从2019年4月1日起，税率降为13%）的增值税进项税专用发票来抵扣税款，如果企业能够在材料外购方面多获得一定比率的抵扣税款，则可有效降低企业税负。

其次是对现有的供应商进行梳理。辨析其企业类型及税务登记情况，区分是否增值税一般纳税人。采购部对分类的供应商分别制定不同的议价策略，对无法开具增值税专用发票的供应商减少合作或者更换供应商，对新材料采购时要完善招投标管理，可以利用大数据扩大采购范围，进行价格比较。在进行材料采购时，如果选择一般纳税人企业采购，可以从其手中获得税率为从6%到16%税率不等的增值税进项税来进行税款的抵扣（不同行业规定的税率不同，从2019年4月1日起，税率均有了不同程度的降低），而如果选择小规模纳税人，虽然缴纳税款时的征收率远低于税率，但因为采用的简易计税法，按照政策并不能夠使用购进扣税法来进行进项税额的抵扣。因此，企业应尽量从具备一般纳税人资格的企业来进行采购从而降低税负。另外，企业应尽量选择在发生大量增值税销项税额的会计期间进行采购，这样可以使增值税进项税额得到最大程度的抵扣，从而有效减轻企业的税负。

最后在成本管理方面也要做好纳税筹划工作。营改增之后，企业应该尽量选择土地出让或土地转让的方式来取得土地，建议企业尽量规避运用配套建设或拆迁补偿费的方式来取得土地使用权，这两种方式下的土地成本是无法在计算增值税时扣除的。在既有法定规则下，最大限度拓展土地成本扣除比例，增加进项税额抵扣额度，是房地产开发企业降低增值税税负的重要途径。

总之，营改增政策执行后，房地产开发企业应该积极正确地处理与上游施工单位、下游消费者的关系，尽可能和那些有资质的一般规模纳税人供应商建立稳定合作关系，尽可能多的取得可抵扣的增值税专用发票，从而减轻企业负担，增强企业的竞争能力。上述措施不仅有利于企业从源头环节进行监管，选择能够提供增值税发票的供应商，同时规范分包商、供应商从另一个方面来说也有利于推进企业管理的变革，减少工程质量方面的隐忧，让企业走向规范化、良性的发展。

（二）规范企业财务制度，加强企业发票管理

营改增政策执行之后，房地产开发企业要进一步规范企业的财务制度，规范企业的预算、决算等财务管理环节，在房地产建设中的筹资投资、土地购置、施工成本、销项计算、进项抵扣等方面做好工作， 降低经营成本、管理成本和税负，从而在营改增的改革中真正受益。

在房地产的日常工作中，由于增值税专用发票是进项税额抵扣的核心载体，顺利获得合格规范的建筑成本以及土地成本的增值税发票和抵扣发票对企业来说是非常重要的。所以说，房地产企业应该加强发票票据管理，根据国家增值税相关法规的规定，增值税票款必须一致，核心是“三流统一”，即购进货物或劳务对象、支付对象、开具抵扣凭证的对象必须统一才能申报抵扣（大额的交易必须通过公对公转账交易，支票和汇票背书结算除外），所以进项税的管理就需要更加精细化。一方面加强房地产企业与合作伙伴之间的沟通交流，确保及时地获得增值税专用发票并且加以妥善保管，尽可能降低税费垫付的额度，从而减少房地产企业成本支出，缓解企业的流动资金压力;另一方面要增强对相关税务人员的有关培训，提高其“营改增”意识和增值税税务处理能力。企业可以根据具体情况设置专门的管理人员，将取得的增值税专用发票能够妥善管理并且及时进行抵扣，保证“营改增”税改制度的有效落实，从而降低税负和成本，为企业争取最大权益。

四、结语：

国家推行全面营改增改革的初衷是为了减低行业的整体税负，但因为房地产行业本身的复杂性，部分企业的减税效果并没有达到预期目的，房地产行业营改增的推进还面临许多挑战。不管怎样，“营改增”为企业进行合理的“纳税筹划”提供了可供选择的纳税条件，做好进项税额的抵扣制度的管理，也是房地产企业降低税负和成本的关键所在。企业要有一定的忧患意识，充分认识到实施“营改增”之后税负可能增加的问题既是挑战，也是机遇，应积极采取有针对性的措施，做好各项税收筹划工作;从长远来看，“营改增”必然会给房地产业带来积极的影响和有利的变化，有助于房地产企业去库存，倒逼行业实行精细化规范化管理，对行业的发展和社会的进步有着重要的意义。

参考文献：

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作者简介：

罗昭君（1979.6-），女，汉族，河南舞钢人，硕士研究生，讲师，研究方向：税法。

翟林营（1999.1-），华北水利水电大学会计学专业学生。