企业分立时所涉及各公司的会计和税务处理

● 刘飞言

（作者单位：潍坊滨海旅游集团有限公司）

案例简介：

A公司为一家内资非上市公司，持有B公司100%股权。由于业务整合的需要，A公司对B公司进行分立，以B公司的优质资产出资（匹配相应的资产和负债）成立新公司M公司，享有其80%的股权，A公司能够控制M公司，B公司法人资格仍然存续，即存续分立。A公司对用于向M公司出资的资产和负债（包括存货、固定资产、土地使用权、流动负债等）经某资产评估机构进行资产评估，按评估值确认其公允价值。那么，企业分立时所涉及的各公司该如何进行会计和税务处理呢？

目前，国内的会计准则体系对企业分立并未作出明确的规定，以下按存续分立和新设分立两种类型分别阐述会计实务操作中的会计和税务处理的思路。

一、存续分立（派生分立）的会计和税务处理

参照《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字 ［2011］226 号）的规定，“因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本”。因此，存续企业需要进行相应的减资（减少注册资本和实收资本金额）。而因分立原因存续或者新设的公司，公司股东的出资方式、出资比例、认缴或者实缴的出资金额，由分立决议（或决定）约定，法律规定必须报经批准的，还应当经过批准。

在分立前注册资本尚未足额缴纳的公司，分立后存续或者新设公司的注册资本应当根据分立决议（或决定）的约定，按照2018年10月26日修正的新《公司法》要求和分立前规定的出资期限缴足。

分立过程的新设立的公司需按《公司登记管理条例》中所规定的设立登记流程办理工商登记，因此在其正式设立（以取得营业执照为标志）之前，无法把拟投入新公司的财产过户登记到新公司名下。作为一项特殊处理，新设公司的设立验资报告允许在相关财产权转移手续办理完毕之前出具，但应承诺在新公司成立后一段较短的时间内（例如，30 日内）办理完毕拟投入新公司的非货币财产的财产权转移手续。

根据财政部和国家税务总局2009年4月13日下发的财税［2009］59号《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》文件第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”因此，税法上对于“企业分立”的界定是着眼于法人的合并、分立等架构变化，也就是基于法律的“企业分立”概念，包括新设分立和存续分立导致公司法人发生变化的事项。

（一）存续企业的会计处理和税务处理

对于分立企业来说，不管是否增加新投资者，被分立的企业按其进入分立企业所有资产和负债，先按原始账面价值进行转销，并按转出的净资产账面价值冲减所有者权益，负债类科目转销时记入借方，资产类科目转销时记入贷方，借贷方差额记入权益类科目（按照分立方案中确定的存续企业减少实收资本的金额借记“实收资本”，其余差额依次冲减“资本公积”“盈余公积”和“未分配利润”）。

如果满足了财政部和国家税务总局2009年4月13日下发的财税［2009］59号《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》文件中规定的特殊性重组相关税务处理的适用条件，且已按照国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国税总局公告 ［2010］4号）文件中的相关规定向主管税务机关办理了企业重组业务备案的手续，则被分立企业无需就分立资产的公允价值和原计税基础之间的差额计入当期应纳税所得额；否则，被分立企业需就分立资产的公允价值和原计税基础之间的差额计入当期应纳税所得额，按对应的税率计算缴纳企业所得税。

（二）新设企业的会计处理和税务处理

对于分立中的新设企业，应根据该新设企业是否与被分立的企业处在同一控制架构下为依据，确定新设企业所取得的被分立企业原有部分资产、负债所构成的业务，是构成一项同一控制下的合并还是非同一控制下的合并，据此确定各项资产、负债的入账价值。

如果新设企业取得的分立资产、负债不构成《企业会计准则第 20 号——企业合并》及其应用指南和讲解所定义的“业务”的，则应按公允价值确定所取得的资产、负债的入账价值。

在上述案例中，M公司从B公司中分立出来属于同一控制下的新设分立，其经济实质相当于M公司通过同一控制下合并取得了B公司部分业务对应的资产和负债（同一控制下的业务合并），所以，M公司对取得分立资产、负债的入账价值不能使用评估值，应使用分立资产、负债在最终控制方合并报表层面的原账面价值。

1.新设企业取得分立资产、负债的计税基础确定，因是否采用特殊性税务处理方法而不同，具体情况如下：

（1）在存续分立情形下，且不采用特殊性税务处理方法时，当对新设企业而言构成非同一控制下企业合并时，分立的企业所接受的资产入账价值与税法规定可以进行税前扣除的计税基础相一致，均是购买日公允价值（通常采用“购买对价分摊”评估方法来确定）。而当对新设企业而言构成同一控制下企业合并时，分立企业所接受资产的入账价值为其在最终的控制方合并报表层面中的原账面价值，会导致会计的账面价值与税法规定的所得税计税基础存在一定的差异。

（2）在存续分立情形下，且采用特殊性税务处理方法时，当对新设企业而言构成非同一控制下企业合并时，分立的企业按评估价值作为所接受资产的入账价值，但是税法规定允许扣除的只是原来的计税基础（如果不考虑坏账损失、资产减值准备等暂时性所得税差异因素的影响，则计税基础金额基本相当于原账面价值），二者存在暂时性差异。当对新设企业而言构成同一控制下企业合并时，分立企业所接受资产的入账价值为其在最终的控制方合并报表层面中的原账面价值，由于税法规定也只是允许按原来的计税基础在所得税税前扣除，所以，会计的账务处理与税务处理相关规定是一致的。

上面所述的新设企业层面入账价值和计税基础的确定原则，可总结如下表所述：

公允价值 是特殊 原计税基础 否*非同一控制下合并 一般理模式 入账价值 计税基础 是否存在暂时性差异同一控制下合并 一般 原账面价值会计处理模式 税务处公允价值 否特殊 原计税基础 是非企业合并（取得的分立净资产不构成业务）一般 公允价值 否特殊 原计税基础 是公允价值

*此处不考虑资产、负债的原账面价值和原计税基础之间在此次分立之前在原企业已存在的暂时性差异。

2.对分立中的新设企业而言，如果其取得分立资产、负债的入账价值与其计税基础不一致，则是否确认就该等暂时性差异确认递延所得税资产或负债，可按以下方法考虑：

（1）如果取得分立资产、负债对新设企业而言构成非同一控制下的企业合并，则应当就该等暂时性差异确认递延所得税负债或递延所得税资产，相应调整所确认的商誉或负商誉。

（2）如果取得分立资产、负债对新设企业而言构成同一控制下的企业合并，是否确认所形成的递延所得税资产或递延所得税负债，企业完全可以自行选择。选择确认所形成的递延所得税资产或递延所得税负债时，则递延所得税的确认金额作为对同一控制下合并中形成的资本公积的调整数。在构成同一控制下合并的情况下，如果选择确认所形成的递延所得税资产或者递延所得税负债的，若资产的入账时的账面价值大于所得税的计税基础时，则会导致产生递延所得税负债，会计处理方式为：借方入“资本公积”（如新设企业的资本公积不足冲减，则不足冲减的差额冲减未分配利润），贷方入“递延所得税负债”；若资产入账时的账面价值小于所得税的计税基础时，则会导致产生递延所得税资产，会计处理方式为：借记“递延所得税资产”，贷记“资本公积”。资产领用或最终处置时，将上述递延所得税资产或者递延所得税负债进行转销，转销金额均需记入到所转回期间的“所得税费用—递延所得税费用”。

（3）如果分立资产不构成《企业会计准则第 20号——企业合并》及其应用指南和讲解所定义的“业务”，例如一块尚未动工开发的土地，则即使取得分立资产的入账价值和计税基础之间存在差异，也因为《企业会计准则第 18号——所得税》第十一条和第十三条规定的“初始确认豁免”原则，不能确认递延所得税资产或递延所得税负债。

二、新设分立（解散分立）下会计和税务处理

企业在采取新设分立模式时，应对分设前的企业各类资产、债权债务进行全面清产核资并进行登记造册，以分立的日期作为会计报表基准日编制资产负债表。分立后所形成的所有分立企业，其会计处理和税务处理均可参照前述存续分立中新设企业的相应会计和税务处理思路。