嵌入制度逻辑转型管理会计研究的基础理论

戴天婧

制度逻辑 （institutional logics） 是新制度经济学中一个比较新颖的概念范畴，主要表征是在社会宏观层面或企业外部的环境系统中影响与构成一个组织的行为和组织规范的具体制度和符号结构。Thornton和Ocasio（1999）将“制度逻辑”定义为“一套用来帮助组织解释现实世界，定义适当行为构成以及理解成功的总体准则”。简单而言，就是“外部制度逻辑决定着组织的行为与行动”。

从外延上说，制度逻辑的内容十分丰富，主要包括三个层面。一是社会政治逻辑，即指影响或规范每个组织的政治体系、党派、自治、民主与法治、社会风尚、文化、价值观等; 二是经济逻辑，这是管制、影响、制约企业与其他组织的经济行为与求利主张的各种规则与习惯; 三是技术逻辑，既有所有企业或组织的技术标准与流程，又有明确针对性的技术规范、质量标准和相应的管理制度，这些制度原则可供企业自主选择。有学者也把制度逻辑区分为治理逻辑（governance logic）  、商业逻辑 （business logic） 和专业逻辑 （profession logic）等。从企业管理内部的角度分析，制度逻辑包括三个层面：一是关乎企业使命、责任、核心价值观等;二是关乎企业流程、规章、授权、激励与监督等内容的企业管理系统;三是操作与执行的工具与方法。

制度逻辑作为社会与组织的原则与规范，是在社会、组织等层面上多层次运作与发挥作用的。制度逻辑的学者尤其强调制度逻辑的复杂性，因为社会是由相互嵌套的制度建构而成的体系，而这些主要制度之间是相互依赖也是相互矛盾的，而组织的行为则反映了其平衡制度逻辑之间的紧张关系的策略。据此，学者解释了市场、政府、家庭、企业与其他组织行为的塑造，必须打破“单一制度逻辑”的假设，并提出了制度逻辑的复杂性以及竞争性，为讨论组织多元应对策略奠定了理论基础。

会计一直被视为潜在制度逻辑的可变载体，为其在组织层面的实现和表达提供了机制。从文献分析来看，制度逻辑理论更是广泛应用到管理会计和管理控制系统领域。Damayanthi 和Gooneratne （2017）发现截至2016年8月发表在国际知名期刊上、以制度逻辑视角研究管理控制系统和管理会计相关话题的论文达35篇。例如，Ezzamel  et al.（2012）探讨了英格兰和威尔士在学校预算管理中的商业逻辑、专业逻辑和治理逻辑之间的复杂影响，重点探讨了这些相互竞争甚至相互矛盾的制度逻辑在学校预算实践中所变现的各种形式。Amans  et al.（2015）研究了两个面临政治、艺术和管理逻辑冲突的法国表演艺术组织（PAOs）的预算管理实践。文章研究发现在这些相互冲突的制度逻辑的影响下，预算成了一种混合实践 （hybrid practice）。Carlsson-Wall  et al.（2016）研究了在瑞典足球组织中，经理们是如何利用绩效评价系统的信息在体育逻辑（sports logic） 和商业逻辑（business logic）之间做出妥协的。他们发现这两种逻辑的兼容性在不同情况下是不同的，二者之间的妥协是通过绩效评价系统实现的。

由此，本文提倡深度嵌入制度逻辑，转型与拓展基于中国背景的管理会计研究。我的基本主张包括以下几个方面。

一是管理会计研究要从研究组织内部的决策与评价，拓展到研究组织外部环境中复杂多变的制度原则。这些年中国管理会计研究成果丰盛，管理会计研究始终方兴未艾。但是其研究基础理论主要是基于传统委托代理理论的经济学（比如股东财富最大化、EVA评价、利润中心组织）和心理学（比如目标设定、预算宽余、货币激励、主观评价等）。其实，制度逻辑视角属于新制度经济学范畴，涉及社会学、政治学等基本理论。制度逻辑下的企业组织不是只有股东、管理者与员工简单的委托代理关系，也不是只有供应商-生产商-销售商-顾客的商业关系。企业组织受到外部社会、政治、法规、文化等各种因素的影响，并与之发生千丝万缕的联系。

二是从研究管理会计拓展到研究管理会计系统（MAS）或者管理控制系统（MCS）。从最近十年西方有关管理会计研究的文章中可以明显感受到，管理控制系统的概念命题已经取代了管理会计概念。这种改变绝非简单的名称术语的變换，而是MCS隐含着企业组织内外部各种要素的交互影响与复杂关系。而传统的管理会计概念更多的是关注方法、工具、流程与标准等“技术”问题，不太重视“制度”，尤其是企业外部的千丝万缕的制度逻辑。很遗憾，至今中国管理会计研究中直接研究“管理控制系统”的实在太少。当然，制度逻辑也使得管理控制系统的研究从企业内部过渡到企业内外部的综合考虑。

三是把“合法性或正规性（legitimacy）”原则嵌入当今管理会计研究。理论上，制度逻辑对企业组织所采取的应对策略产生影响的基本取向是：组织外部的利益相关者给企业提供各自的合法性行为处方（prescription），并通过对组织行为的评价决定是否向其提供特定的资源。这就意味着传统管理会计研究主要是针对企业组织的财务绩效或企业价值开展研究的，这是存在偏颇的。制度逻辑与合法性判断相互依存。立足制度逻辑，合法性是指符合某些规则，而法律只是其中一种比较特殊的规则，此外的社会规则还有规章、标准、原则、典范以及价值观、逻辑等。韦伯认为，合法秩序（a legitimate order）是由道德、宗教、习惯（custom）、惯例（convention）和法律（law）等构成的。制度逻辑在企业组织应对策略的过程中是一种外部的、既定的、复杂的影响因素，通过强制性和（或）规范性合法性压力的方式迫使组织对其主导的制度逻辑进行适当的行为反应。管理会计研究的基本主张不仅要扬弃单纯的企业财务绩效考量，而要更多嵌入对社会惯例、法律与公民责任的评价;不仅要扬弃单纯股东价值的考虑，而且要嵌入除股东以外的社会主体，尤其是政府、民众等的态度与取向。

四是从“单一制度逻辑”假设转变到多元、复杂的制度逻辑，全视角、综合的制度视角开展管理会计体系研究。有研究文献表明，对于中国国有企业上市后的变化分析，上市国企必然面临资本市场的影响（资本市场逻辑）。但它们仍面临其他制度需求，受到国家逻辑、商业逻辑和社会文化逻辑的复杂影响。这意味着企业组织必须长期面对多个制度逻辑，这些逻辑可能在一个领域长期共存。一个领域中共存的逻辑通常是不一致的、竞争性的或相互矛盾的。企业可能面临相互冲突的制度逻辑。这些相互冲突、相互矛盾的制度逻辑之间是不同的，但是相互兼容的。他们之间既可以是竞争关系，也可以是合作关系。当竞争逻辑存在时，不同的组织实践被不同的逻辑分割和实施。相反，对于合作关系，一种逻辑的增加不一定会导致另一种逻辑的强度相应降低。这意味着逻辑可以是“促进性的”。这种多元逻辑的共存，被称为“制度多元化”。与此相关的，Greenwood  et al.（2011）提出了“机构复杂性”一词，指的是“组织经历来自多种机构逻辑的多重压力的情况”。这些以制度逻辑为中心的理论主张有助于我们更好地理解包括管理会计系统在内的企业组织实践是如何动态演绎的。

五是从强调“正式控制”转型到兼容“正式控制与非正式控制”的研究。以委托代理理论为基础的正式控制模式，包括预算体系、目标管理、KPI合同、基于业绩的薪酬、授权组织、PDCD闭环管控等一直是管理会计研究的核心内容。但是，制度逻辑的嵌入必然导致基于信任、价值观、文化传承、组织学习、行动学习、迭代创新、沟通讨论等非正式控制的进一步强化。制度逻辑的引入，也使得过于强调管理会计工具与方法的导入与变革，转型到考虑管理会计系统内外部的社会体系、法制规章、文化、规范、道德观等。

综上所述，制度逻辑理论在管理会计研究中已经彰显出重要作用。在中国制度背景下，以上五点为未来更多管理会计学者探讨不同层次上的制度逻辑提出了思路，从而驱动中国企业管理会计研究向纵深发展。

责任编辑  屈涛