作业成本法在电商物流成本管理中的应用研究

刘洋，王芸

1.新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830012；2.山西财经大学，山西 太原 030032

相比于传统的实体经济，电子商务行业凭借其成本低、交易便捷等优势逐渐被消费者喜爱。而随着越来越多的竞争对手进入到电商行业，销售产品的利润越来越小，电商企业想要在激烈的市场竞争中保持强大的竞争力，加强对物流成本的管理是获得更高利润的有效途径。但是，物流服务过程复杂，间接费用占比较大，如何准确进行成本核算对企业的成本管理至关重要。而随着作业成本法在我国制造业的成功应用，我国学者开始考虑将作业成本法应用到长期居高不下的物流成本上来，因此，本文以J公司为研究对象，将作业成本法应用到电子商务企业的物流成本管理中，以期为电商企业加强物流成本管理提供一定的参考价值。

一、作业成本法原理介绍

作业成本法是一种基于作业来分配成本费用的一种科学的成本核算方法。这里所提到的成本是间接成本和辅助费用。该方法以成本动因理论为基础，即依据资源成本动因将企业在生产经营过程中所耗费的资源分配到作业成本库中，然后再将作业成本库中的成本费用依据作业成本动因分配到产品。由此来核算产品所耗费的成本费用。其指导思想是“产品耗费作业，作业耗费资源”。

二、作业成本法与传统成本法的比较

（一）成本分配使用的分配标准不同

传统成本计算方法下，成本分配是以产量或者与产量相关的业务量，如人工工时、机器工时等作为分配基础来进行间接费用的分配。但是制造费用是一个由多种不同性质的间接费用组成的集合，这些性质不同的费用有些与产量相关，有些与产量无关，用单一的产量分配标准很大程度上歪曲了产品真正的成本。而作业成本法，采用多层面、多角度的成本动因来进行成本分配，更注重因果关系，保证产品成本计算的准确性。

（二）成本核算范围不同

无论是作业成本法还是传统成本法，对于直接成本都是直接将其计入有关产品，不同的是，在作业成本法下直接成本的范围比传统成本范围大。在作业成本法下，只要是可以追溯的都归于产品成本。传统成本法不包括销售费用、管理费用、财务费用等期间费用，而作业成本法则包括整个生产过程中耗费的所有费用，一些传统成本法下的期间费用也要计入产品的成本，所以，作业成本法下提供的成本信息更加全面。

（三）成本核算的过程不同

传统成本法下，间接成本的分配分为两个阶段。第一阶段，把直接成本追溯到产品成本中，然后把不同性质的各种间接费用（主要是制造费用）按部门归集起来；第二阶段，以产量为基础，将间接费用分配到各种产品。而作业成本法下，间接成本的分配也是两个阶段，但是每个阶段不相同。第一阶段，间接费用的归集不是按部门而是按照资源动因分配到个作业成本中；第二阶段，根据作业成本动因，将作业成本分配到产品。

（四）与企业战略管理的关系不同

传统成本法只能提供产品的成本信息，但是作业成本法可以为战略管理提供相应的信息支持。比如，用于企业战略分析的一个重要工具就是价值链分析。由于产品或服务的价值是通过一系列作业的完成来体现的，所以企业的价值链也就是作业链。作业成本法通过对业务的作业链进行分析，企业管理者可以区分出增值作业与非增值作业。对于增值作业，可以通过提高作业效率降低作业成本；对于非增值作业，可以尽可能清除，没有办法消除的也要尽可能降低它的资源耗费，从而增强企业的竞争优势，达到企业的战略发展目标。

三、作业成本法应用于电商物流成本管理中的可行性分析

（一）作业成本法理论体系基本成熟

作业成本法自从上世纪40年代提出以来，到现在其理论体系基本成熟。从内容框架、概念体系到核算体系，再到开发程序等已经有了较为完整的框架体系。我国虽然对作业成本法理论的研究起步较晚，但是在国外研究的基础上，也取得了很大的成果，并结合我国企业的具体情况，对作业成本法进行改进和突破，为我国企业应用作业成本法提供了理论依据。

（二）作业成本法为其他行业的应用提供了参考经验

国外关于作业成本法的应用由最初的美国、加拿大等扩展到后来的澳洲、亚洲、欧洲等国。其丰富宝贵的实践经验为我国企业作业成本法的应用提供了借鉴。我国铁道部参考制造业的经验，仅花费三年的时间就完成了符合行业特点的作业成本法的新框架。目前，作业成本法已经在制造业、金融保险业、医疗服务业等多个领域有了成功应用的案例，这为作业成本法在物流行业的进一步推进提供了参考。

（三）作业成本法满足物流成本的特征

物流服务具有无形的特征。物流成本的构成中几乎没有直接材料，间接费用占比较大这一特征决定了间接费用分配准确性对成本核算的影响。此外，物流服务对个性化服务的要求很高，因为几乎没有一单是完全相同的。这也就意味着要频繁调整作业情况，而作业成本法具有将成本追本溯源的特点正好可以满足物流成本的特征。

（四）信息技术的发展为作业成本法的实施提供支持

作业成本法的顺利实施对企业信息技术水平的要求比较高。因为作业成本法在确定成本动因的时候要收集和处理的数据量相当大，实施步骤也比较复杂，如果借助信息技术就很容易完成，不仅节约大量的人力物力，而且得到的结果也比较可靠。目前，有关作业成本法的软件工具包括 Cost Contro、OROS、analyzer等，这些软件工具的快速发展为作业成本的实施提供了强大的技术支持。

（五）高素质人才的引进增加了实施作业成本法的可能

作业成本的顺利实施还需要高素质、知识经验丰富的物流管理人才的支持。目前，我国企业对人力资源方面的投入还是较为重视的，舍得花大力气引进高层次人才和储备培养后备人才，这无形中对作业成本法的成功实施增加了可能性。

四、建立基于作业成本法的物流成本核算模型

电商企业的规模不一，所以选择的物流配送模式不同。本文选用自营物流配送模式的企业，就其物流成本的核算构建模型。

（一）划分作业、建立作业中心

电商企业的物流服务往往由多项作业组成，通常根据能够体现企业经营过程的作业流程图来直观的划分作业，并以此将性质相同的作业合并成一个作业中心。经调查，电商企业自建物流的运作流程一般为：电商企业根据对商品的需要向生产商或者供货商发出采购订单，然后生产商或供货商将货物运送到各仓储中心，验货无误后用叉车等工具放置到仓库中。当顾客通过网站确认订单后，工作人员根据订单信息进行处理，将顾客所需商品从仓储中心的货架上挑选出来，进行包装后，出库成功，最后配送人员将商品配送到顾客手中。

根据业务流程，可将物流服务划分为作业中心和作业，如表1所示。

（二）归集资源费用

资源是指在执行各种作业时所消耗的费用，也是完成作业所需付出的成本。在归集资源时，不应仅局限于营业成本，而要将作业过程中消耗的全部资源予以考虑。比如，在配送过程中的车辆折旧费，在财务报表中将其计入管理费用，但是这项费用应该是属于物流服务过程中所消耗的资源费用，应将其归集到作业成本，进而再分配到产品或服务成本中去。所以，在归集资源费用的时候，要根据作业流程，仔细分析作业过程当中所涉及的资源消耗。

表1 作业中心及相应的作业

（三）确定资源动因，计算作业成本

确定资源成本动因主要是根据作业成本与资源消耗量之间的因果关系。资源成本动因与资源消耗量的相关性越高，说明该资源成本动因选择的准确性越好。确定资源成本动因后，就要计算资源成本动因率。

某项资源总耗费量=各个作业中心该项资源耗费总和

作业中心某项资源耗费=资源成本分配率×作业中心消耗资源的动因量

作业成本库的作业成本就等于各个作业中心消耗所有资源的总和。

（四）确定作业动因，将作业成本分配到产品（服务）成本

作业成本动因是将作业成本分配到产品（服务）成本的标准。确定作业成本动因同样是根据产品（服务）成本与作业成本之间的因果关系。确定作业成本动因后，就可以计算作业成本动因率。

产品（服务）分配的该作业成本=作业成本动因率×该产品（服务）消耗的作业动因量，将该产品（服务）所有的作业成本加起来就是物流产品（服务）的间接成本，再将消耗的直接成本加上，就得到了该物流产品（服务）的总成本。

此外，确定成本动因一般是主观判断，得出的结论难免有误差。成本动因的选择往往对作业成本法实施的效果有着重要关系。为了更好的验证成本动因选择的准确性，可以借助“拟合优度”来对选择的成本动因进行检验。它可以反映自变量与因变量之间的相关性。通过利用公式计算R2的值，即），其中 V=的取值范围在0-1之间。R2越接近1，说明代表自变量与因变量的相关性越强，也就是说动因选择更加准确，反之则需要重新选择成本动因。实务操作中，需要借助计算机技术分析大量的历史数据，来进行成本动因的选择。

五、案例分析：作业成本法在J公司自营配送模式下的应用

J公司成立于 2004年，目前，已经发展成中国最大的自营式电子商务企业。本文将针对J公司的一项具体业务，运用作业成本法进行成本核算，业务具体内容如下：J公司为了筹备五一促销活动，经管理层与销售部经理讨论，预计五一期间T地的消费者大约购买150件A型空气净化器和150件B型空气净化器。为了将商品及时送到顾客手中，J公司决定将一级物流中心西安的300件空气净化器提前运输到位于T市的二级仓库中，然后根据顾客的订单进行配送。这300件空气净化器在5月份全部售出并配送成功，且没有发生退货。

（一）明确作业以及作业中心

根据J公司的物流业务流程，划分为以下作业中心和作业。首先，从西安运输货物到T市，到达仓库后，相关人员进行货物验收，验收无误后，进行卸货入库。商品进入仓库后，根据类型分类摆放。顾客在网上下单后，订单处理人员接收系统订单并打印订单。分拣人员根据订单信息对货物进行分拣，包装人员对商品进行包装，然后扫描出库，再由配送人员配送到顾客手中。

可以将这项业务看作是由货物运输、货物验收、卸货入库、仓储保管、接收订单、订单处理、挑拣货物、货物包装、货物出库、货物配送十项作业组成。将同一性质的作业划分为一个作业中心，即货物运输作业中心、验收入库作业中心、仓储保管作业中心、订单管理作业中心、货物出库作业中心、货物配送作业中心。

（二）归集耗费的资源

J公司“货物运输、验收入库、仓储保管、订单管理、货物出库、货物配送”六大作业中心相互配合完成作业活动，将这一系列的作业所消耗的资源分别归集到对应的作业中心，形成该作业中心的作业成本资源库。表2是各个作业中心耗费资源的情况。

表2 各个作业中心耗费资源的情况

（三）确定资源动因

在此项业务中，燃油费、路桥费、临时雇佣的人员的工资属于直接成本。间接成本包括人员工资、汽车折旧费和叉车折旧费、仓库租金、通讯费。为了方便计算，将通讯费并入人员工资。经过仔细分析并和相关人员进行讨论，对各资源耗费的原因进行整理，确定了以下资源动因，如表3所示。

表3 资源与资源动因

（四）确定作业动因

对于货物运输作业，其中的间接成本主要是司机工资和车辆折旧费，司机的月工资是固定的，一个月之内司机可以提供多次货物运输作业，同理车辆折旧费每月也是一定的，一个月内车辆可以完成多次货物运输作业，所以将运输次数确定为作业动因。

验收货物入库作业，因为空气净化器的体积较大，所以入库所用到的工具是叉车。叉车的燃油费和折旧费都与入库次数有关。对于每一次从仓库外运输到仓库内所耗费的燃油都是差不多的，运输的次数越多，耗费的燃油越多。验收作业耗费的资源主要是验收人员的工资。验收人员验收的次数可以通过货物入库次数详细得知，所以该中心的作业动因选为入库次数。

仓储保管作业中心的作业动因为占地面积。因为对于每一项货物的保管模式大致相同，根据保管的商品占地面积来进行分摊租金和管理人员的工资是比较合理的，也是比较便捷的一种方式。

对于订单管理作业中心而言，其工作主要取决于处理的订单数量，所以选择订单数量作为其作业动因。

货物出库同验收入库类似，所以选用出库次数来作为作业动因。

配送中心的作业动因为配送次数。虽然每次配送的路程不太相同，但是因为T市的范围也不是很大，每次配送所消耗的燃油相差不大，为了核算方便，所以将作业动因确定为配送次数。

根据上述分析，将各种作业的作业动因整理如表4所示。

表4 作业与作业动因

（五）核算A型和B型空气净化器的物流成本

直接可以计入产品物流成本的包括运输车辆燃油费、过桥费、临时人员的工资、配送车辆燃油费、包装材料费。

对于货物运输作业耗费的燃油费，从西安到T市大约620公里，每公里耗油2.17元，所以每辆运输车从西安到T市，再从T市返回西安需要耗费的燃油费为620×2.17×2=2690.8元。由西安到T市每次的过桥费为245元，往返一次需要245×2=490元。每辆运输车可以运输50件，共派出6辆运输车，所以，共耗费 （2690.8+490）×6=19084.8元。

对于叉车的燃油费，为了计算更加接近真实成本，也进行了直接追溯。因为每次从仓库外运输到仓库指定位置的距离大致相同，所以根据这个月叉车总耗费的燃油费除以叉车入库的次数就可以得到每次叉车入库需要耗油的费用。由此可以得出此次耗费的叉车燃油费。该月叉车总耗油900元，出库入库的次数为300次，两种类型的空气净化器总共出库入库60次，则燃油费为（900÷300）×60=180 元。

对于配送车辆来说，每公里的燃料耗费为3.56元，根据配送两种类型的空气净化器的目的地分布，并结合配送次数，将配送距离（往返）确定为45公里，所以配送耗费3.56×45=160.2元。

临时雇佣的搬运人员2名，每人给予薪酬300元，共花费600元。包装材料费采取定额计算，每件货物的包装材料费为4.8元，所以300件产品的包装材料费共计4.8×300=1440元。

表5 直接费用明细表

由表5可知，A型和 B型空气净化器的物流成本中的直接成本就是 21465元。然后计算属于A型和 B型空气净化器物流成本的间接成本。首先将所耗费的间接成本归集，然后根据资源成本动因计算资源成本动因率。

耗费的间接费用主要有人员工资、折旧费、仓库租金。其中订单人员的月工资为24468元，共处理订单数量2321件。6个运输司机工资共30668元，本月从西安到T市共往返720次。验收人员工资9421元，本月验收360次。仓储人员工资为21768元，一个月共720小时。配送人员的工资为22568元，配送1200次。6辆运输车辆的折旧共19200元，运输720次。叉车折旧费共7200元，出入库次数480次。配送车折旧费16800元，配送里程约为1450公里。仓库租金一个月为15000元，仓库面积为2000平方米。所以，根据上述公式得到的资源成本动因率，如表6所示。

根据表6的资源成本动因率以及收集到的资料，然后需要确定各个作业所耗费资源的成本动因量。由于在物流服务过程中，某一项作业中会包含对其它产品的服务过程，所以就需要根据各作业的特征对A、B两种产品的动因量进行划分。在本案例中，各作业动因量的划分过程如下：已知订单人员本月处理订单数量2321件，因一个订单包含多个产品，所以与A、B两种产品有关的动因量各为140和130。6个运输司机本月从西安到T市共往返720次，根据运输质量比重进行计算，该运输中A、B两种产品有关的动因量各为6。验收人员本月验收360次且均与A、B两种产品有关，所以动因量各为0.5。仓储人员本月共工作720小时，根据仓储产品的价值比重进行计算，A、B两种产品有关的动因量分别为150和138。配送人员本月配送1200次，根据配送质量比重进行计算，该运输中A、B两种产品有关的动因量分别为80和60。6辆运输车辆运输720次，则运输车辆折旧与运输司机的作业成本动因量相同，各为12。叉车本月出入库次数480次，根据产品体积比重进行计算，该出入库A、B两种产品有关的动因量分别为50和40。配送车总配送里程约为1450公里，与A、B两种产品有关的动因量分别为25和20。仓库面积为2000平方米，根据产品体积比重进行计算，该运输中A、B两种产品有关的动因量各为150。所以，根据上述计算得到的资源成本动因量如表7所示。

根据表6的资源成本动因率和表7的作业消耗的资源动因量，用资源成本动因率乘以该作业的动因量就可以得出各作业消耗的间接费用。两种类型空气净化器各作业消耗间接费用统计如表8所示。

根据表5和表3的结果，整理得到该作业成本中心的总成本，如表9所示。

按照作业成本法核算模型，确定好各个作业中心的成本后，接着根据选定的作业动因和作业动因量，计算作业成本动因率，具体结果如表10所示。

表6 资源成本动因率

表7 作业消耗的资源动因量统计表

表8 两种类型空气净化器各作业消耗间接费用统计表

表9 作业中心成本汇总表

表10 作业成本动因率

根据表10得出的作业成本动因率，对于A型和B型两种空气净化器各自的成本，就可以根据各自耗费的成本动因量计算各自耗费的物流成本。计算结果如表11所示。

通过以上计算可以得出，A型空气净化器的物流总成本为20799.01元，每台A型空气净化器的物流成本为138.66元；B型空气净化器的物流总成本为19830.01元，每台B型空气净化器的物流成本为132.20元。

（六）对J公司控制物流成本的意义

（1）通过采用作业成本法进行成本核算，有了较为真实的成本信息，为J公司在物流配送方式的选择上提供了数据的支持，也避免了盲目选择配送模式的做法。在本案例中，如果第三方物流配送每件A型空气净化器的价格低于138.66元，每件B型空气净化器的价格低于132.20元，则J公司应该交由第三方快递公司进行订单配送。反之，则应该自行配送。

（2）从上述案例可知，J公司物流服务中，占比最高的就是货物运输作业，其次是仓储保管作业。针对货物运输作业，J公司可以考虑从几个方面入手：合理安排运输批次、合理规划运输方式等；针对仓储保管作业，J公司可以减少库存，合理安排存货数量，以此减低物流成本，提高企业的利润。

六、结论

（一）作业成本法在电商物流成本管理中是可行的

作业成本法起源于上世纪40年代，经过数十年的发展，无论是在最初的制造业，还是现在的物流业，都已经形成了较为成熟的理论体系。随着电子信息技术的发展以及高素质人才的培养，为作业成本法在电商物流成本管理的应用提供了良好条件。因此，运用作业成本法管理企业的物流成本具有一定的可行性。

表11 两种类型空气净化器各自的物流成本

（二）作业成本法可以为大型电商企业提供物流模式选择的建议

如案例研究所示，作业成本法可以给电商企业提供比较真实的物流成本信息，这为电商企业是否自建物流还是依赖于第三方物流企业进行货物配送提供理论依据。同时，作业成本法也可以对物流服务的定价决策提供支持，解决物流服务定价难的问题。

（三）应用作业成本法有助于企业进行成本控制

作业成本法的核心就是将一项业务划分成一项项的作业，从而可以清晰地了解每一项作业所耗费的资源。根据作业链，可以区分出业务中的增值业务和非增值业务，对于增值作业，企业尽可能缩减作业成本；对于非增值作业，企业尽可能消除，以此来降低企业的物流成本。作业成本法不仅可以进行成本核算，还有助于企业进行物流配送模式的选择，选择一种低成本的配送模式，可为企业节约不必要的成本支出。还有，将作业成本法与绩效评价体系相联系，可以更好地选择绩效评价指标，发挥绩效评价最大的作用。