论工程审计与审计环境的关系

郑石桥 时现 王会金

【摘要】工程审计环境虽然不属于工程审计系统但能够影响工程审计系统的产生、存在和发展，工程审计与审计环境之间存在相互影响的关系。从审计环境对工程审计的影响来说，不同的审计环境分别对工程审计本质、工程审计需求、工程审计主体、工程审计客体、工程审计内容、工程审计目标等基本要素产生影响；从工程审计对审计环境的影响来说，工程报表审计、工程绩效审计、工程合规审计、工程制度审计各有不同的审计结果及其应用，从而对审计环境产生影响。

【关键词】审计环境；工程报表审计；工程绩效审计；工程合规审计；工程制度审计

【中图分类号】F239.44【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2019）23-0104-4

【基金项目】审计署重点课题“完善国家审计制度研究”（项目编号：17SJ03002）；江苏省品牌专业建设工程资助项目

一、引言

审计环境是一种虽然不属于审计系统但能够影响审计系统产生、存在和发展的因素，审计系统与审计环境之间存在相互影响的关系[1，2]。审计系统受审计环境的影响，反过来又作用于审计环境，工程审计作为一个审计系统，当然也与其审计环境之间存在相互影响的关系。一方面，工程審计的发展会受到审计环境的影响；另一方面，工程审计又必须对审计环境有所输出，从而影响审计环境。因此，从理论上厘清工程审计与审计环境的关系对于工程审计制度的建构具有重要意义。目前，研究工程审计的文献涉及工程审计与审计环境的关系中有共识的结论是工程审计与审计环境之间存在相互影响的关系，鲜有文献专门研究工程审计与审计环境的关系，关于工程审计与审计环境的关系仍缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

二、文献综述

当前，一些研究工程审计的文献涉及工程审计与审计环境的关系，归纳起来主要关注两方面，一是影响工程审计的环境因素，二是工程审计对审计环境的作用或影响。关于影响工程审计的环境因素主要包括：①社会经济环境的变化[3]；②工程相关法律法规的变化[4]；③不同的工程出资人及建设单位[5]；④工程相关单位的信息化及相关技术的状况[6]；⑤不同的工程内容[7，8]；⑥工程审计人员的素质[9]。关于工程审计对审计环境的作用或影响主要包括：①控制工程造价[10]；②促进工程管理水平的提升[11]；③促进工程绩效水平的提升[12]；④防范工程腐败[13]。

三、理论框架

（一）审计环境对工程审计的影响

我国工程审计以工程合规审计为主，而美国的工程审计则以工程绩效审计为主[14]，这其中的重要原因之一是审计环境不同。要解释工程审计制度的差异，需要分析审计环境对工程审计的影响。根据经典审计理论，审计系统被划分为不同的层级，因此可以从不同层级的审计系统来分析审计环境对审计的影响。本文从工程审计基本要素组成的工程审计系统这个层级着手，分别分析审计环境对工程审计本质、工程审计需求、工程审计主体、工程审计客体、工程审计内容、工程审计目标、工程审计方法、工程审计结果及其应用这些基本要素的影响[2]。

1.审计环境与工程审计本质。对工程审计本质的认知来源于人们对多种审计现象的观察，而审计环境会从多个路径影响工程审计现象，进而影响人们对工程审计本质的认知，具体包括：

（1）不同的审计环境下，工程审计业务类型可能存在较大的差异，例如我国的工程审计业务，更多地关注工程业务行为与工程财务行为的合规性，工程合规审计是主要的工程审计业务，而美国等发达国家的工程审计则主要关注工程绩效，工程绩效审计是主要的工程审计业务。由于工程审计业务类型不同，工程审计现象也就不同，我国对工程审计本质的认知可能更多地含有工程合规审计的内涵，而美国等发达国家则可能更多地从工程绩效审计的视角来认识工程审计本质。

（2）对于政府审计，不同国家的审计体制不同，有些国家的审计机关有处理处罚权，而有些国家的审计机关并没有获得这种授权。审计机关在工程审计中的不同授权，可能会影响人们对工程审计本质的认知，例如由于我国是行政型审计体制，审计机关具有处理处罚权，有些观点就认为工程审计是行政权监督，而偏离了工程审计的所有权监督属性。审计环境还可能通过审计客体、审计内容来影响人们对工程审计本质的认知，限于篇幅，这里不展开讨论。

2.审计环境与工程审计需求。工程审计是源于工程领域资源类委托代理关系中存在的负面问题（包括代理问题和次优问题），然而，代理人推动建立的工程治理体系由多个治理机制组成，工程审计只是其中的一类，工程审计是否在工程治理体系中发挥重要作用决定于其与其他治理机制相比是否具有竞争优势。在不同的审计环境下，工程领域资源类委托代理关系的具体情形不同，从而会有不同的代理问题和次优问题；同时，在不同的审计环境下，工程治理体系也不同，需要工程审计来应对的代理问题和次优问题也不同。另外，在不同的审计环境中，工程审计在工程治理体系中的竞争优势也不同，导致工程审计在工程治理体系中的地位和作用也不同。正是由于这些原因，工程审计需求在不同的审计环境中呈现差异化，有些工程对工程审计的需求较强，而有些工程对工程审计的需求较弱甚至没有需求，工程审计的出现具有权变性。

3.审计环境与工程审计主体。根据经典审计理论，工程审计主体选择是工程领域的资源类委托代理关系中委托人的权力，在工程领域的不同资源类委托代理关系中，委托人不同，对审计主体的选择也会不同，有些委托人甚至在没有工程审计之前就设立了审计机构，在这种情形下，自然会选择由其已经设立的审计机构来实施工程审计。而有些委托人本身并没有设立审计机构，当有工程审计需求时，需要考虑究竟是从市场上购买审计服务，还是专门设立审计机构，从而出现购买审计服务的情况。在不同的审计环境下，能提供审计服务的社会中介机构也不同，在有些环境下这种中介机构较多，此时要购买审计服务就较容易，而在有些环境下中介机构缺乏，此时也就较难从市场中购买审计服务。此外，审计环境还会影响工程审计专业人才的供给，在没有专业人才供给的环境下，很难有效地开展工程审计。

4.审计环境与工程审计客体。工程审计客体是工程领域的资源类委托代理关系中的代理人，既可以是组织单元，也可以是领导这个组织单元的领导人。在不同的审计环境下，工程出资人可能不同，从而在工程领域中形成不同的资源类委托代理關系，即不同的委托人和代理人。例如，在我国公有制经济环境下，国有单位在许多情况下既是工程出资人也是工程建设单位，此时，这些国有单位就成为工程审计客体。而在非公有制经济占主导地位的环境下，国有单位作为工程出资人和建设单位的情形不多，因此，作为工程审计客体的国有单位也就很少。不同的审计环境对工程监管的要求不同，从而纳入工程审计客体范围的工程监管部门也就不同。

另外，工程相关单位作为组织单元的责任与领导这个组织单元的领导人的责任可分离程度也不同。在首长负责制下，二者的可分离程度较低，难以将工程相关单位的领导干部作为审计客体来开展领导干部经济责任审计，而在分工负责制下，领导人本身的责任履行情况与其领导的组织单元的责任履行情况具有一定的可分离性，因此，可以将工程相关单位的领导干部作为审计客体来开展领导干部经济责任审计。

5.审计环境与工程审计内容。工程审计内容包括审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级，审计环境对上述内容都可能发生影响。一般来说，工程审计对象是工程类经管责任，而工程类经管责任有信息、行为和制度三个维度，在不同的审计环境下，有的侧重行为维度，有的侧重信息维度或制度维度。例如我国的工程审计侧重于行为维度，主要关注相关工程是否合规，而一些发达国家的工程审计则侧重于绩效信息维度，主要关注工程绩效目标是否达到。

由于对工程类经管责任的不同维度有不同的重视程度，从而影响到工程审计主题的选择：信息维度的工程类经管责任其审计主题是工程业务信息和工程财务信息；行为维度的工程类经管责任其审计主题是工程业务行为和工程财务行为；制度维度的工程类经管责任审计主题是工程相关制度，包括微观和宏观工程制度。工程审计业务类型是以审计主题为基础而形成的，审计主题不同，工程审计业务类型也会不同。例如我国的工程审计以工程合规审计为主，原因主要是其关注的审计主题是工程业务行为和工程财务行为，而美国等发达国家的工程审计以工程绩效审计为主，原因主要是其关注的审计主题是工程绩效信息。审计标的是审计主题的分解，不同的审计主题会导致审计标的的不同。工程审计载体是对工程信息、行为及制度的记录，在不同的审计环境下，工程审计载体存在一定的差异，具体表现为电子数据与纸质数据的差异、有支撑材料和无支撑材料的差异，并最终导致工程审计取证模式的差异。

6.审计环境与工程审计目标。工程审计目标包括终极目标和直接目标。就终极目标来说，不同的审计环境下，代理人可能出现的负面问题不同，从而导致委托人希望通过审计来抑制的负面问题也不同。有些委托人希望工程审计能够抑制违规工程行为，有些委托人希望工程审计能够抑制工程信息虚假，也有些委托人希望工程审计能够抑制工程制度缺陷，还有些委托人可能希望通过工程审计来抑制工程绩效低下。正是工程审计终极目标不同，导致审计主题不同，有些环境下工程信息是主要的审计主题，有些环境下工程行为则成为主要的审计主题，还有的环境下工程制度成为主要的审计主题，正是这些不同的审计主题，最终导致工程审计直接目标不同。

7.审计环境与工程审计方法。审计环境对工程审计方法的影响有多条路径，具体包括：①不同的审计环境下，审计载体的状况不同，从而会影响审计取证模式和技术；②不同的审计环境下，可用于工程审计的技术方法或装备不同，从而影响工程审计的技术和方法；③不同的审计环境下，工程审计人员的专业素质不同，从而影响其可能采用的工程审计的技术方法或装备；④不同的审计环境下，对工程审计意见的类型要求不同，有些环境下要求发表合理保证审计意见，从而必须采用命题论证型取证模式，而有些环境下，只要求发表有限保证审计意见，此时就可以采用事实发现型取证模式；⑤不同的审计环境下，关注的工程审计主题不同，而不同的审计主题可能需要不同的审计取证技术方法；⑥不同的审计环境下，对审计机构的授权可能不同，从而导致审计机构在审计取证时的权利不同，正是这种权利的不同，导致工程审计技术方法不同。

8.审计环境与工程审计结果及其应用。审计环境从多个维度影响工程审计结果及其应用，具体包括：①不同的审计环境下，审计主题及审计业务类型不同，从而导致审计结果不同；②不同的审计环境下，对审计机构的授权不同，从而导致审计机构对工程审计结果的直接应用程度不同；③不同的审计环境下，工程领域的资源类委托代理关系中的代理人及其他利益相关者应用工程审计结果的动力和压力不同，从而导致工程审计结果的间接应用程度不同；④不同的审计环境下，工程相关法律法规不同，从而导致工程审计结果及其应用不同。

（二）工程审计对审计环境的影响

根据经典审计理论，工程审计对审计环境的影响或作用，主要源于工程审计结果的应用。从某种意义上来说，工程审计对审计环境的影响程度也就是工程审计终极目标的达成程度[1，2]。由于工程审计业务主要包括工程报表审计、工程绩效审计、工程合规审计和工程制度审计，不同的工程审计业务有不同的审计结果及其应用，因此，需要分别分析不同的工程审计业务对审计环境产生的影响。

1.工程报表审计对审计环境的影响。工程报表审计对审计环境的影响主要是通过工程报表审计结果的应用来进行的，工程报表审计主要关注工程财务信息的真实性，其审计结果主要包括对工程财务信息真实性的结论、发现的工程财务信息虚假及责任者的认定。上述这些审计结果，通过审计机构的直接应用和推动其他机构的间接应用会产生一定的效果。例如，若工程报表主体事先知道其工程报表会接受审计，则其会考虑如果人为操纵报表财务信息就可能被发现，进而可能会放弃这种操纵行为，从而提高了工程财务信息的质量；又如，若审计机构发现工程报表财务信息存在操纵情况，对责任人会追究责任，则管理人员如果拟操纵财务信息，会慎重考虑其可能受到的处罚；如果工程决策中以审计鉴证的财务预计数据为基础，则工程决策中就难以通过人为调节财务预计数字来粉饰工程财务面以获批立项，就能提高工程决策的科学性。

2.工程绩效审计对审计环境的影响。工程绩效审计对审计环境的影响也是通过工程绩效审计结果的应用来进行的。一般来说，工程绩效审计结果有多种，例如对工程绩效信息真实性的审计意见、发现的工程绩效信息虚假、对工程绩效水平的判断、工程绩效差异的原因分析、改进工程绩效差异的建议、工程绩效负面问题的责任人认定，都是工程绩效审计结果。对工程绩效信息真实性的审计意见可以用于绩效考核，通过真实的绩效进行绩效考核，能在一定程度上抑制造假行为，从而促进绩效责任主体努力工作；根据发现的工程绩效信息虚假及对责任人的认定，如果能追究责任，则可以发挥个别预防和一般预防作用，从而为工程绩效信息的真实性提供保障；对工程绩效水平的判断、工程绩效差异的原因分析、改进工程绩效差异的建议等审计结果的应用，对于提升工程绩效有积极作用。

3.工程合规审计对审计环境的影响。工程合规审计结果有许多种，例如对工程财务行为和业务行为是否合规的结论、发现的违规工程财务行为和业务行为、对违规工程财务行为和业务行为的责任人认定。上述这些审计结果的应用又通过不同的路径来发挥对工程违规行为的抑制作用。

4.工程制度审计对审计环境的影响。工程制度审计分为宏观工程制度审计和微观工程制度审计，它们影响审计环境的路径都需要通过审计结果的应用。微观工程制度审计结果较多，发现的微观工程制度缺陷、对微观工程制度有效性的结论或意见、对微观工程制度的责任人认定、对微观工程制度缺陷的整改建议，都属于微观工程制度审计结果。通过审计机构和其他责任主体对上述审计结果的应用，能促使微观工程制度缺陷及时得到整改，从而为代理人良好地履行其工程类经管责任奠定制度基础。宏观工程制度审计结果主要是发现工程相关的法律法规缺陷及完善建议，一般来说，这些审计结果主要由政府及其工程主管部门来应用，通过这些审计结果的應用可以完善工程相关的法律法规，从而为工程类经管责任的良好履行奠定宏观制度基础。

四、小结

本文研究看似理论探讨，然则有丰富的实践含义。一方面，工程审计制度的建构要适合其所在的环境，与审计环境不适应的工程审计制度难以发挥作用，因此，工程审计制度不能盲目照抄。但是，类似的环境因素意味着可以借鉴该环境下的成功经验，因此也不能片面强调自己的所谓特色，而放弃借鉴他人的成功经验。另一方面，工程审计不是为审计而审计，而是要发挥其应有的作用，为此，必须将工程审计结果的应用作为工程审计的重中之重来对待。

主要参考文献：

[1]郑石桥.审计理论研究：基础理论视角[M].北京：中国人民大学出版社，2016：1～302.

[2]郑石桥，陈燕丽.行为审计环境论：基于系统论视角[J].会计之友，2016（18）：122～127.

[3]时现.基于“一带一路”战略的基础设施项目审计问题研究[J].中国审计评论，2016（2）：1～7.

[4]彭多林，戴永胜.建筑业“营改增”对工程结算审计的影响[J].审计与理财，2016（8）：14～15.

[5]时现.公私合伙（PPP）模式下国家建设项目审计问题研究[J].审计与经济研究，2016（3）：3～9.

[6]审计署投资司.工程审计运用新技术[J].审计月刊，2017（8）：53.

[7]梁沁芳.旅游景区基建工程审计存在的问题及对策研究[J].中国招标，2018（37）：38～39.

[8]蔡广智.浅谈水利工程审计应对方案和策略[J].中国水能及电气化，2018（1）：60～63.

[9]孙培芹，孙萌璐，霍新喜.高等学校工程审计从业人员现状分析[J].工程经济，2018（11）：54～56.

[10]张沛泽.浅析工程审计对建设工程造价控制的影响[J].时代金融，2018（9）：149～150.

[11]雷莉，任静.发挥审计在医院工程管理中的作用[J].医院管理论坛，2015（6）：76～77.

[12]罗雁文.做好工程项目审计工作提高工程经济效益[J].四川建筑，2011（3）：229～231.

[13]狄小华，冀莹.工程腐败：形成机理与防治思路[J].理论探索，2012（4）：48～51.

[14]宋晖.美国公共工程审计的做法及对我国投资审计的借鉴意义[J].审计研究，2018（1）：46 ～ 50.

作者单位：1.南京审计大学，南京211815；2.南京财经大学，南京210023