自然资源资产负债表国家治理功能和机制保障研究

王世杰 杨世忠

【摘要】根据国家治理现代化的基本要求，结合自然资源资产负债表的编制目标、反映内容和核算方法等研究成果，分析发现自然资源资产负债表具有反映自然资源赋存和产权、优化自然资源决策和产权配置、监督自然资源管理和开发过程、评价自然资源开发利用绩效的国家治理功能。自然资源资产负债表国家治理功能的发挥依赖于其所披露信息的质量，应该建立分类分层汇总编制、定期专项及时报告、统一编制要求和引入社会鉴证等保障机制。

【關键词】自然资源资产负债表；国家治理功能；现代化；机制保障

【中图分类号】F234.3【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2019）23-0003-5

【基金项目】国家社会科学基金重大项目“基于自然资源资产负债表系统的环境责任审计研究”（项目编号：15ZDB160）；江西省高校人文社会科学规划项目“基于水会计的河长制考核研究“（项目编号：JJ17121）

中共十八届三中全会提出“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”，十九大进一步明确要“不断推进国家治理体系和治理能力现代化”。如何推动国家治理现代化是当前我国面临的理论和现实问题。生态文明建设是“五位一体”总体布局的有机组成部分，自然资源是人类生存发展的基础和生态文明建设的重点内容，自然资源管理现代化是国家治理现代化的必然要求。我国自然资源管理和利用中存在多重代理关系[1]，推动“五位一体”总体布局和国家治理现代化必须处理好分权过程中多重代理的相关问题。

自然资源资产负债表作为推进生态文明建设的宏观管理工具，是一项制度创新[2]，也是健全国家自然资源资产管理制度的重要内容[3]，能够“清家底、明责任”，是破解自然资源管理多重代理问题的重要工具。正确认识自然资源资产负债表的国家治理功能，有助于国家治理现代化，推动美丽中国建设。

一、国家治理现代化的基本要求

1.国家治理现代化包括治理体系和治理能力现代化。“国家治理体系和治理能力是一个有机整体，相辅相成”，国家治理体系是治理能力得以发挥的制度平台和基础，国家治理能力是治理体系具体实施的效果和目的[4]。自然资源资产负债表制度是国家治理体系的有机组成，充分发挥其功能，既依赖于也有利于国家治理能力的提高。

2.国家治理现代化需要制度化、法制化。“国家治理体系是在党领导下管理国家的制度体系”，“是一整套紧密相连、相互协调的国家制度”。国家治理的现代化首先是制度的现代化[5]。自然资源资产负债表作为自然资源治理的重要制度，需要将具体制度和保障机制进一步制度化和法制化。

3.国家治理现代化要注意民主化、多元化。我国的治理主体已经多元化，治理过程是多元主体的平等协商与合作[5]。自然资源所有权归人民所有，由自然资源部统一履行所有者职责，使用权由使用权人依法行使，不同主体利益诉求不同。在自然资源管理和开发利用中，应坚持党的领导，政府主导，充分发挥协商民主的重要作用，尊重不同主体的利益，使自然资源开发效益最大化。

4.国家治理现代化要提高治理绩效。国家治理现代化要求建立科学的决策和评估机制，提高治理效果与效率，实现“善治”[6]。我国分权改革激活了地方政府和市场的活力，但造成权力错配和运行效率损失，削弱了国家的治理能力[7]。

二、自然资源资产负债表的目标、内容和方法

1.目标。自然资源资产负债表是资源环境管理评价和责任考核的工具，为领导干部离任审计、生态环境损害责任终身追究提供信息支撑[8]。编制自然资源资产负债表的目的在于：①反映自然资源赋存和变动信息；②为自然资源经管责任和资源开发利用效率评价提供信息；③服务于生态绩效和领导干部责任评价。简言之，即“清家底，明责任”[9，10]。

2.内容。自然资源资产负债表的内容在于反映国家或地区某一时点的自然资源及其权利和义务[11]。其构成要素包括自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产，不同学者对于各要素的具体含义和范围界定尚有不同看法[12]。

3.方法。对于自然资源资产负债表的核算方法，封志明等[3]提出“先实物再价值”“先存量再流量”“先分类再综合”的方案，得到普遍的认可。但是，实物量与价值量的核算方法依然是亟待解决的难点问题[12]。对于自然资源资产负债表报表的结构，不同学者的认识略有差异，但一致认为需要反映自然资源存量和流量信息，呈现期初和期末信息。

三、自然资源资产负债表的国家治理功能

自然资源资产负债表是“推进生态文明领域国家治理体系和治理能力现代化”的重要推手。国家治理现代化是不断、连续地从低级到高级的突破性变革的过程[4]。在这一有序过程中，国家治理的具体过程可分为治理现状评估、治理决策和实施、治理过程监督、治理效果评价四个逐渐递进的闭环。以下针对每个环节，从国家治理现代化的要求出发，根据自然资源资产负债表理论，分析自然资源资产负债表的国家治理功能、信息质量要求和保障机制。具体分析框架如图所示。

1.反映自然资源赋存状况和产权关系。自然资源资产负债表从实物和价值两个方面，反映全国和各地区自然资源资产、负债和净资产的存量和流量信息，有助于报表使用者了解自然资源的赋存状况和开发利用情况。当前我国自然资源资产产权制度基本形成了自然资源所有权、管理权和使用权三层产权关系[1]。高敏雪[9]提出，按照自然资源实体、经营权和开采权三个层面编制自然资源资产负债表，能够反映自然资源产权关系。产权制度是国家治理的基础制度，自然资源产权关系的根本是人与人的关系[13]。自然资源资产负债表对产权关系的反映能够实现自然资源的“明责任”，有利于理清自然资源产权关系现状。

2.优化自然资源开发决策和产权配置。决策需要信息支持，决策的准确性取决于决策信息的完全性，全面、及时的信息能够提高决策的效率[14]。已有自然资源核算方法能够全面记录自然资源资产的存量及变动，但未反映自然资源负债[15]。自然资源负债信息能够反映开发利用效果和效益，为进行审慎、科学的决策提供信息基础。自然资源资产负债表能够弥补现有核算方法对负债反映的不足[15]，我国自然资源所有权和使用权分离，各级政府主管部门受托行使自然资源监督管理职权，并对自然资源使用权进行配置，自然资源使用权归个人或各类法人所有，形成多重委托代理关系[1]。科斯定理指出，当交易费用大于零时，产权初始配置将会影响资源的配置效率。自然资源资产负债表对自然资源产权关系现状的反映，有助于合理配置自然资源产权，为自然资源高效开发利用提供产权基础和决策信息。

3.监督自然资源管理和开发利用过程。多重委托代理关系造成自然资源滥采乱用等现象层出不穷[1]。建立合理有效的监督和制约机制是国家治理现代化的必要环节[16]。自然资源资产负债表能够反映自然资源的管理和开发利用情况，有利于监督自然资源决策的落实。在实体层面反映一国或地区的自然资源，可以监督各级领导干部责任履行情况。在经营权和开采权层面反映自然资源使用权人的开发利用和经营结果，可以监督自然资源使用权人的开发利用行为。

4.评价自然资源管理和开发利用绩效。提高治理绩效是国家治理现代化的要求。地方领导为了追求政绩和经济发展，可能无视资源保护；也可能为了避免环境问责而过度保护，影响经济发展。自然资源资产负债表定期核算自然资源资产的变动情况，全面反映各级政府对各项自然资源的管理绩效，有助于促使领导干部树立正确的政绩观[17]。在经营权和开采权层面，由各主体分别编制报告或者在區域自然资源资产负债表中反映不同权利主体的开发利用效益和效果，能够提高社会各界对自然资源使用和保护效率的关注，倒逼自然资源使用权人提高自然资源利用效率，最终实现自然资源高效利用，兼顾政府、社会公众和利益相关者的需求，强化国家治理。

四、自然资源资产负债表的运行机制保障

国家治理体系由生态文明等领域一套紧密相连、相互协调的国家制度组成。自然资源资产负债表应与其他制度做好衔接、相互协调、联合发力，共同形成生态文明领域的治理体系。推进国家治理现代化的核心是国家治理能力的提升，国家治理能力提升的重点在于良好的制度执行力[18]，而良好的制度执行力取决于制度的完善，这就需要建立相应的保障机制。当前自然资源资产负债表的理论和经验研究较少关注自然资源资产负债表制度的保障机制问题。探索建立与生态文明建设制度相衔接、相配套的保障机制，是自然资源资产负债表制度执行力形成的基础，有利于生态文明领域国家治理能力的提升。

为了充分发挥自然资源资产负债表的国家治理功能，应保证其反映的信息满足可靠性、相关性、可理解性、可比性和及时性等要求。从当前我国自然资源管理体制和理论研究来看，分层分级编制、定期披露、统一标准和引入鉴证等应该是建立自然资源资产负债表制度保障机制的核心。

1.分类分层逐级复核，汇总编制。不同自然资源的属性不同，封志明等[3]提出“先分类，再综合”，根据自然资源的种类，逐类核算自然资源资产的实物量和价值量的存量和流量。在编制过程中，根据自然资源的特征，首先分别核算不同类别的自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产的期初、期末存量和当期流量，然后汇总形成包含各类自然资源的资产负债表。分类报告增强了报告的可理解性和可比性，能够更加清晰地反映不同类型自然资源的情况；综合报告则保证了报告的完整性，使反映的信息更加准确、完整，满足可靠性要求。

为了便于开展领导干部自然资源资产离任审计、责任监督和管理绩效评价，可由各级地方政府分别编制当地的自然资源资产负债表，下级地方政府逐级上报其分类和综合自然资源资产负债表，由上级政府进行复核，汇总编制形成本级分类和综合自然资源资产负债表。通过分类和分层编制、逐级汇总，最终形成全国自然资源资产负债表。在汇总过程中，上级政府可以根据掌握的情况和各类报告的钩稽关系进行复核，提高报告的可靠性。

不同自然资源的属性各不相同，分类分层核算以实物量为基础，实物量核算无法简单相加。在进行综合核算时，应该采用价值量核算，以货币为一般等价物，便于将不同资源进行比较，综合反映资源状况。但自然资源的价值及其计算方法难以统一，价值核算成为研究的难点和重点。当前可以采取自然资源当量的方式予以解决。首先，确定同一自然资源不同品位、不同质量和不同计量单位的折算关系，将其统一到同一当量；然后，将不同自然资源按照某一基期存量或变动量对应关系，确定当量折算标准，统一到同一当量。这样同类自然资源资产可以纵向比较，不同类自然资源资产可以横向比较，最终形成统一报告。虽然当量核算并无直接的现实意义，但通过纵向和横向、存量和流量的对比，有利于动态评估自然资源开发利用和供求变动趋势，增强报告的可比性，形成增量信息。

为了充分反映自然资源开发利用情况，以自然资源开发利用为主要业务和拥有大量自然资源使用权的企事业法人单位或个人（简称“自然资源使用权人”），应定期向主管部门和社会公众报告和披露自然资源资产负债表，以便相关部门和社会公众对其自然资源开发利用情况进行监督和评价。企事业单位报告可以与其经营业务报告结合起来，将自然资源作为独立项目列入现有经营报告，也可编制单独的自然资源资产负债表。

2.定期和专项报告结合，按时披露。信息是“个人行为受到监督的基础”，是国家管控的基础[19]。只有及时、易得的信息才能真正发挥监督自然资源管理责任和开发义务的落实、评价自然资源管理和开发绩效的作用。自然资源资产负债表应按照自然周期与管理周期相结合的方式进行披露。定期报告按自然年度进行披露，专项报告按领导干部任期进行披露[12]。我国国民经济和社会发展规划以五年为一期，各级政府任期以五年为一届。可以根据政府任期，每五年定期编制和披露综合报告，反映某一地区的自然资源状况。领导干部临时离任则编制专项报告，用于领导干部考核和离任审计。不同自然资源的开发周期和强度各异，各地自然资源禀赋和发展定位不同，对于自然资源丰富、开发强度大的地区，可针对主要或全部自然资源按年编制自然资源资产负债表，以便为区域经济社会发展和生态文明建设规划、决策、监督和评价提供依据。自然资源使用权人应按年编制报告并披露自然资源开发利用情况，以便有关部门和社会公众进行监督。

3.制定编制指南，统一编制要求。自然资源资产负债表国家治理功能的发挥要求所反映信息具有可靠性、相关性、可理解性、可比性。可靠性要求如实反映自然资源赋存和变动信息。相关性要求报告信息能满足自然资源决策、评价的现实需要。在复杂的自然资源管理和开发应用中，要保证数据可靠和相关，必须有一定的标准。可理解性要求自然资源资产负债表清晰明了，便于理解和使用，需要使用人和编制人对编制方式有统一的认识。可比性则要求编制标准一致，同类事项应该采用相同的处理方式。

我国自然资源分布广泛、种类众多、利用形式多样，要保证全国各地的自然资源资产负债表具有同样的信息质量特征，就必须制定相应的编制指南或者准则。北京怀柔、天津蓟县等8个地区2016年开始试点编制自然资源资产负债表，浙江安吉、贵州赤水等4个县（市）2018年开展县级自然资源资产负债表编制试点，着力于探索可复制、可推广的编表经验。从目前自然资源资产负债表理论研究和试点进展情况来看，还存在诸多需要克服的难点问题（如价值量核算等），制定统一的核算准则尚有一定难度。可以暂时制定编制指南，对自然资源资产负债表核算内容、确认计量标准、报表形式和结构、可选用的价值计量模型、报告和披露程序、自然资源使用权人认定标准等先行规范，保证不同地区和人员编制的自然资源资产负债表提供的信息可靠、相关、可理解、可比较。自然资源主管部门、财政部门和统计部门等应相互协调制定前期编制指南。

当前自然资源资产负债表存在的诸多争议都是细节性的、方法上的。目前被广泛认可的、较为成熟的企业财务会计准则和国民经济核算体系，例如国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，IFRS）和环境经济核算体系（System of Environmental Economic Accounting，SEEA），均经过多次修改和完善，至今仍存在诸多争议并在不断修改。前期先制定统一的编制指南，进而在实践中不断探索、完善自然资源资产负债表的编制理论、制度和机制，不失为一种可行的选择。

4.引入社会鉴证，保证信息质量。鉴证是对信息的合法性、可行性、真实性予以审查、核实，社会鉴证有利于促进自然资源资产负债表信息质量的提高。地方政府和自然资源使用权人为了政绩考核和经营业绩，存在数据造假的动机，通过社会鉴证能够发现造假线索和问题。注册会计师第三方审计是鉴证业务的一种，有利于企业财务报告数据质量的提高。例如，澳大利亚在发布水会计准则的同时，颁布了水审计准则，通过对水会计报告进行鉴证，提高信息质量[20]。考虑到社会鉴证的成本，可以只对影响重大、事项复杂的自然资源资产负债表予以鉴证。

五、结论与讨论

国家治理现代化是全面深化改革的总目标，生态文明建设是“五位一体”布局的重要一环。自然资源资产负债表作为世界首创的生态文明建设制度，是国家治理体系的有机组成部分，具有反映自然资源赋存状况和产权关系、优化自然资源开发决策和产权配置、监督自然资源管理和开发利用过程、评价自然资源决策和开发利用绩效等国家治理功能。

国家治理体系是紧密相连、相互协调的国家制度，自然资源资产负债表要与其他生态文明建设制度相互衔接、有机配合，应建立相应的保障机制以充分发挥其治理功能。自然资源资产负债表国家治理功能充分发挥的前提是保证其信息质量。根据我国自然资源管理的体制和现状，自然资源资产负债表的保障机制可以归纳如下：首先，分类分层逐级复核，汇总编制自然资源资产负债表，破解自然资源复杂多样带来的编制问题，分类编制不同类型自然资源的资产负债表保证了信息的相关性，分层复核保证了信息的可靠性；其次，将定期报告和专项报告相结合，保证提供的自然资源信息的及时性，并满足不同类型自然资源决策、监督和评估的现实需要；再次，制定编制指南，统一编制要求，保证自然资源资产负债表信息的可理解性和可比性，使自然资源资产负债表信息能够有效应用到实践中；最后，引入社会鉴证，提高自然资源资产负债表信息的可靠性。

目前自然资源资产负债表编制依然存在众多难点问题有待解决，理清自然资源资产负债表的国家治理功能，为相关问题提供价值导向，有利于倒逼问题解决，使自然资源资产负债表更好地为国家治理现代化服务。自然资源资产负债表的机制保障在保证其信息质量的基础上，如何与其他生态文明建设制度相协调以形成生态文明领域统一的治理体系，以及如何着眼于充分发挥自然资源资产负债表的国家治理功能以破解相关难题，仍需要进一步研究。

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作者单位：首都经济贸易大学会计学院，北京100070