论住房保有税课征的正当性基础及其制度构建

连浩琼

摘 要：我国2018年两会明确将要不要对房地产征税问题转为如何对房地产征税问题，社会各界密切关注房地产方面相关税制的法律修订。本轮所改革的房地产保有税应是一个综合性税种，至少可区分为房产保有税和地产保有税两大类。住房是一类主要的房产类型，其是否可以作为课税对象，即是否可以对住房课征的问题，取决于税制设计中确定课税对象的正当性标准。而我国现行有关房产税的法规文件以及房产税改革试点方案中的相关规定，仍尚存在个别不合理之处，有待探讨。在本次的房地产税立法修订中，可以修改或废止不合时宜的立法规定，关注具体的房产类型，确定其作为房产保有税课税对象的正当性，以真正提高公民的税收遵从度，赢得社会的认可和接受。

关键词：房产保有税;住房;课税对象;正当性

中图分类号：D922.22   文献标志码：A   文章编号：1674-7356（2019）-02-0054-08

房地产税成为今年两会的一大热点，先后六次出现在官方正式文件中。例如，2018年3月5日，李克强总理在政府工作报告中指出， “健全地方税体系，稳妥推进房地产税立法”;2018年3月7日，财政部副部长史耀斌表示， “目前全国人大常委会预算工作委员会、财政部以及其他有关方面正在抓紧起草和完善房地产税法律草案”。而早在2015年6月，房地产税法就正式纳入十二届全国人大常委会立法规划①。而这一次的房地产税改革，其核心问题主要集中于对个人非营利性住房如何征税的问题，即在当前对于个人非营利性住房免税是否仍具有正当性，需要进一步考量。目前，我国在房地产领域实施房地分别征税的模式，学界对房地产领域的税制研究主要集中坚持税收法定原则、征税范围的界定、实现税收公平等方面。刘剑文、陈立诚提出，未来的房产税改革应当以全国人大制定《房产税法》的方式推进[1]。刘志鑫强调，房产税征税对象的选择应当遵循税负公平的原则[2]。李美云认为，我国房地产税课税对象应当经过法的正当性考量[3]。蚁佳纯对房地产税的研究中指出，对住宅建设用地使用权课征地产保有税，取决于税制设计的正当性。这类房地产领域中的税法理论争论激烈，但较为集中于宏观的原则性探讨，对当前正在进行的立法修订有方向性的指引作用，但是在税制设计细节领域则略显不足。本文尝试选择从住房这类房产入手，讨论对其课征房产保有税，是否符合税法的正当性基础。

一、我国房产保有税课税对象存在的问题

房地产税是一种财产税，除了关注经济效果外，更要考虑其法律逻辑[4]。根据当前我国房地产领域的产权制度，对于房产，其所有权并无限制，而对于地产，个人仅有使用权。现行法律已明确将住宅建设用地使用权定性为一种“有偿的权利”，那么通过有偿的方式继续使用这种“权利”，顺应了现行法律的法理逻辑。而当前热议的房地产保有税应是一个综合性税种，可区分为房产保有税和地产保有税两大类： 对住宅建设用地上的房产，课征“房产保有税”，对在有效期内或续期中的住宅建设用地使用权课征“地产保有税”，这一房地分别征税的模式，是古今中外常见的做法，也较为符合我国的现状[5]。

梳理我国现行有效的房产税法律法规对住房是否征税的规定，主要分布在《房产税暂行条例》第五条，对非营业用房全面免征房产税。重庆市改革试点文件规定对城区内的个人住房征税。上海市改革试点文件排除了以前购买的存量住房，但是规定对新增住房征税。从中不难发现， 《房产税暂行条例》带有明显的历史遗留痕迹，符合改革开放初期房地产市场发展的现实要求，当从当前来看，其课税范围过窄，难以发挥房产税应有的功能。而沪渝两地的房产税试点，因为存在形式和实质上的严重缺陷而行将废止，无法实现其预期的目标。具体而言，主要存在以下问题。

（一）课税对象的现行规定不符合税收法定原则

重庆市、上海市政府颁布的政府规章，并不符合宪法及立法法所规定的，税收制度应当属于法律相对保留事项，应当由“法律”规定，地方政府规章并不属于狭义的法律，本无权涉及。虽然，本次的房产税改革是经由国务院授权开展的，但是税收立法权本应当归属于全国人大及其常委会。国务院的授权行为并不具备立法效力，即使法律规定在一定情况下可以授权国务院行使，然而并无对国务院是否可以就该税收立法权进行转授权的规定。依据行政法的基本理念，对于行政机关而言，法无规定不可为，国务院授权沪渝两地政府遵循行政试点的改革路径，其合法性备受质疑。此外，沪渝两地房产税改革中，都涉及对部分个人住房征税的规定，这违背了《房产税暂行条例》对非营业用房免征房产税的规定。依据上位法高于下位法的原则，地方政府规章与行政法规之间发生冲突的规定无效。而《房产税暂行条例》是国务院经全国人大常委会的授权而制定，但是这一暂行条例从颁布之日起至今，实施了30多年，未见全国人大行使其税收立法权，以致当前尚未有全国人大及其常委会颁布的法律对房产税课税对象进行明确规定，这一现状有违税收法定原则。税收法定原则的基本内涵为是否开征税种，相关课税要素的确定等应当由法律规定，强调“无代表、不纳税”，重视人民群众对政府的制约和对自身利益维护的权利。而在房产税领域，这一原则被长期忽视，而未能发挥出其应有的作用。沪渝两地进行的先破后立的改革方式，在没有经过全国人大审议，缺乏纳税人参与的情况下，对关系国计民生的房产税做出改革，不仅不符合稅收法定原则，也难以被大众认同和接受，引发了较大争议而难见成效。

（二）全面免征非营业用房房产税欠缺公平性

《房产税暂行条例》对非营业用房全面免征房产税的条款，有违税收公平原则。房产税的税制设计应当以符合税收公平原则为前提和基础，而这一原则主要体现在两方面：其一是利益赋税，其二是量能课税。利益赋税是指税收是社会成员为了得到国家的保护而付出的代价[6]。即房产税是指房产在受到国家保护时，应当根据从中享受到的利益而承担相应的赋税。量能课税是指普遍课征应考虑纳税人自身实际的税收负担能力，使每个人的牺牲能够平等。因此，税收不仅是纳税人与国家之间的对等给付，还需要依据纳税人的税收负担能力，实行区别对待。在国家确定的税率与纳税人实际的税收负担能力相称时，才能实现税法上的公平课税，符合分配正义和矫正正义的要求。然而，现行法对个人所有的非营业用房免税的规定，在立法之初尚属合理，但在当前的社会环境下，则属于较为粗略的立法规定。这种一刀切的平均主义，忽视纳税人在纳税能力及所获得的社会利益等方面的巨大差异;全面免征这类住宅的房产税，往往让市场投机人钻了法律的空子。特别是在当前的房地产市场上，商住两用等新型的房屋类型的出现， “房叔” “房姐”这类群体的涌现，均或多或少地得到这一条款的庇护，享受着免征房产税的特权。该免税条款不仅扰乱了房地产市场公平交易秩序，而且明显违背了税法公平正义的原则，加剧了社会的贫富分化，引发了人们对非居住用途房产享受免税待遇其正当性的质疑。因此，为确保税收的公平正义，在即将进行的房产税法律修订中，必然要对房产税的课税对象进行正当性的考量，才能维护国家公平公正的税收秩序，维护税法尊严[7]。

（三）试点地区课税对象的选择不当

暂且不论沪渝两地改革合法性的问题，两地试点方案中对房产税课税对象的选择，也存在不恰当之处。重庆市房产税改革方案中，其对存量房和增量房一并征税，规定对个人拥有的独栋商品住宅征税，这一标准本身存在模糊。其仅限于独栋别墅，还是仍包含其他高档住宅，在相关的文件中并未得到明确的细化，在实践中的可操作性不强。而上海市则对存量房免征房产税，更易引发相应的社会问题。因为，相比拥有存量房的人，增量房的购房人承担着更重的购房压力，在此基础上再加征房产税，将进一步加剧享受存量房利益的购房人与承担增量房税负的新购房人之间的利益鸿沟，违背了税收公平原则。拥有数套房产的“房叔” “房姐”仍然是最大的受益者，而真正承担这一税收压力的是当前尚未满足住房需求的人，使得房地产市场上的贫富差距进一步拉大，这与房产税的立法初衷背道而驰。

至此，沪渝两地房产税改革试点已为房产保有税的修订提供了深刻的教训，是否对住房课征房产保有税，是能否发挥其应有功效的关键所在。然而，我国住房类型的多元化和复杂的历史现实背景，均要求对具体的住房类型进行法的正当性考量，以期为房产保有税课税对象的补充和完善提供有益的建议和思路。

二、房产保有税课税对象的正当性考量

房产保有税作为房地产税一个重要组成部分，对房产课征无疑要具备一定的法正当性基础。哈贝马斯认为，正当性理论既要关注大众对政治秩序是否认可，又要重视政治秩序运行的合法性和合理性问题[8]。即正当性被具体划分为两大形式，形式正义和实质正义，也就是要同时满足合法性和合理性的要求。合法性，是形式正义的要求，是正当性的外在形态;合理性，是实质正义的要求，是正当性的内在形态。正如亚里士多德在其《政治学》一书中所阐释的“法治”应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家服从的法律又应该本身是订定良好的法律[9]。概括而言，法的正当性应当包含形式和实质两个方面，即以合法性与合理性的协调统一来构建法律的正当性基础，才能真正符合社会公众内心普遍的价值标准，以最终获取人民对国家法律的内心认同和自觉遵守。

同样，在税收领域中，税是关系国计民生的重要内容，而住房更是人民群众基本生存所必需的生活资料。因此，在房产保有税税制设计中，课税对象的确定必须考察我国多样化的住房类型和特殊的房产制度，并在此基础上对作为房产税课税对象的房产类型进行缜密的筛选，以确定其符合税法的正当性基础。在此，必先考虑税法的正当性理论，税收正义的实现主要依赖于税收法定主义、量能课税原则和稽征经济原则这三大基本原则的建构[10]。其中，税收法定主义代表了形式正义的要求，量能课税原则代表了实质正义的要求，而稽征经济原则代表了技术正义的要求。因此，考察住房是否满足房产保有税课税对象的正当性的要求，也必须从这三大角度出发进行考量。

（一）正当性基础之一：坚持税收法定原则

税收法定原则，最早起源于1215年的英国《大宪章》，其核心观点为“无代表，不纳税” （No taxation without representation），这一原则被西方国家以宪法和税收基本法的方式确定下来。确立税收法定原则，是民主法治观念在税收领域的体现，旨在发挥私权利对公权力的约束和限制。我国宪法规定，财产、自由、安全是人民受宪法保护的基本权利，这类基本权利不得受到国家征税权的过度侵犯[11]。而国家行使征税权，直接影响人民的财产权益，限制其相应的财产自由，必须以获得人民的同意为前提，这是其正当性的来源。即税收法定原则的精神内涵，是征税权的行使，税种的开征及课税对象选择等问题，都必须以获得人民的认同为前提。而在现代社会，这种同意，通常体现为间接的同意，即通过代议机关，依据严格的立法程序，将人民的意志以法律的形式固定下来[12]。

由此可知， “法”是税收法定原则的核心。在我国税收立法上，根据宪法和立法法的相关规定，税收法定原则主要体现在税收制度应当由狭义的法律确定是否开征等问题。而在我国《房产税暂行条例》这一行政法规实施了30多年，全国人大及其常委会行使税收立法权成为一句空话。沪渝两地开展的房产税改革试点，也只是依据国务院的授权，遵循行政试点路径，在没有相应的税收立法基础上，开展的先改革，后立法的房产税试点，引发了民众对房产税税收合法性的质疑，税收立法权回归的问题成为社会各界关注的热点。在2013年11月，党的十八大对此明确提出“落实税收法定原则”， “税收法定原则”第一次写入党的重要纲领性文件中[13]。在2015年6月，房地产税法正式纳入十二届全国人大常委会立法规划。在今年的两会上，修订房地产税法先后多次出现在官方正式文件中，成为两会讨论的重点。

然而，在房产保有税领域，积极落实税收法定原则，不仅要将税收立法权收回到全国人大及其常委会手中，还要在整个税制设计和实施中遵循税收法定的基本精神。因为，房产保有税属于直接税，住房是关键的课税对象之一，是私人生存的基本要素，关系人民切实的生活需要，這一私人基本权利与国家征税权之间，存在内在的自然张力，纳税人对此的反应往往较为敏感。所以，住房是否可以列入房产保有税的征税范围这一问题，必须由税法来回答。只有经过严格的立法程序制定的税法，才符合法正当性的形式要求，即通过了全国人大及其常委会的审议，才可以最大限度地反映民意，多数人同意对符合条件的住房开征房产税，使其在法律上得以确认，是房产保有税课税对象获得形式正义的前提和基础。

（二）正当性基础之二：符合量能负担原则

量能负担原则，是税收立法实质公平的体现，其基本要求是“税收安排必须在遵循最小牺牲原则的同时，充分发挥税收调节收入分配的基本目的”。税收平等和税收公平要求税负在纳税人之间实现公平分配，税负大小与纳税人的纳税能力相适应。为实现税法的形式公平和实质公平，必须在符合税收法定基础上，进一步满足量能课税要求。马斯格雷夫将如何公平的分配税负，分为横向公平和纵向公平两个方面。横向公平是指相同经济能力和纳税能力的人，承担相同的税负;纵向公平是指不同经济能力和纳税能力的人，承担不同的税负。而在现代税法理论中，强调从经济和法律两大领域出发，将量能课税原则与效用原则结合起来，共同运用到税制要素的考量和设计中[14]。两种学说从不同角度强调量能负担原则是必须考虑为公民预留一部分的财产，以保证其基本的生活需要，实现税收公平。换言之，量能课税原则在税收法定原则基础上，进一步确定了对税收实质公平的具体落实方式，即公民为维持其衣食住行等基本生活需要而掌握的财产，必须得到相应的保护，因为放弃这部分财产对于人民的牺牲是巨大且不合理的。

房产保有税的推行，除了需要在国家侵入私人财产权的正当性方面找寻到税法上的依据，还需要在不同纳税人之间贯彻最基本的平等权保障。这就要求课税对象的选择，必须建立在满足个人的合理需要和共同主张的基础上。只有在符合实质正义的条件下，税法构建起的社会税收秩序才会得到社会成员的内心认可和自觉遵循。因为，立法的过程，也是社会各阶层利益博弈的过程，同时，立法机关也可能出现自身理性不足的问题。所以，即使是遵循法定程序制定的税法，也可能背离民意而侵害到合法权益。因此，在满足形式正义的条件下，量能课税原则更强调实现实质正义，即税收秩序所应追求的最本质的价值理念，是实现税负在纳税人之间的公平分配目标，体现宪法保障的公平、平等和保障人權等基本价值。换言之，量能课税原则是实质正义的要求，是对征税权的实质约束，也是对税法法定原则在实现税收公共正义领域的进一步补充。而房产保有税作为一种财产税，针对的是房产，而住房是一类主要的房产类型，在量能课税原则下，其必然无法回避以下两大问题。其一，住房的价值在过去的十几年间出现了较大的增值，远超居民的收入增长速度。再加上我国在新中国成立后至90年代间实施的福利分房制度，对于这类房屋，往往容易出现居民收入与住房价值不对称的问题。其二，由于我国特殊的土地制度和人口分布，不同地域间的住房价值差异显著。例如，农村和城镇地区，农民可以获得无偿的宅基地自建住房，从而以较低的住房成本获得较大的居住收益。而在城镇地区，特别是地段较好的地区，因土地资源的稀缺使得土地出让金的不断提高，居民拥有价值较高的房产，可能也仅能满足其基本的生活所需。因此，在当前复杂多样化的房地产市场上，对于住房，必须关注人们实际享有的居住收益与相应的房产价值不对称的问题。在房产保有税课税对象的选择上，应当将不同类型的房产区分为生存性房产、资本性房产和投机性房产，同时需要考虑该房产给纳税人带来的实际利益，如满足生存需要、履行抚养义务或是实现增值收益等，综合相应的情况，进行有区别的对待[15]。

（三）正当性基础之三：符合稽征经济原则

开征税种，实现税法上的正当性，不仅要考虑到法律上的合法性和合理性，即满足税收法定原则和量能课税原则，还应当考虑是否符合稽征经济原则，即经济上的可行性。换言之，住房是否成为房产保有税课税对象的条件之一，就是其必须具有可税性，对此，一般应当从收益性、营利性和公益性三大方面考察。

1. 房产的收益性

税收本质上是社会财富的再分配。因此，只有在有收益的基础上，才存在收益分配的问题，收益是确定纳税能力的基础，也是实行量能课税的前提[16]。对于房产保有税而言，房产可以作为房产税课税对象，在于其可以产生收益，即来源于房产本身的收入或者利益是房产税课税的基础。我国现行的《房产税暂行条例》对营业用房征税，而对非营业用房免税，其法理基础在于营业用房能够带来营利性收益，而非营业用房往往属于自用或者闲置，其带来的收益往往属于隐性收益，例如居住收益、潜在增值等。对于这类收益免税，在《房产税暂行条例》制定之初，存在其合理性，因为非营业用房主要是指居民住宅，主要满足人们的基本生活需要，在房地产市场尚不发达的时期，对这类隐性的收益征税存在理论上和技术上的障碍。而在当下，住宅的商品性质越来越突出，而房产税作为一种保有税，反映的是权利人对住宅的拥有，本质上就是一种收益，特别是对于超出基本生活需要的住宅，其满足的已经不再仅限于人民的基本生活需要，而更多是满足个人的精神享受。同时，空置的房屋，造成了极大的社会资源的浪费，是高额利润驱使下，囤积居奇思想的现实化。长期的空置，不仅会带来资源的浪费，还可能会促使房屋所有人恶意推高房价，以获取超额利差。因此，这些房屋并不符合为满足居住需要而免税的规定，其可能产生的特殊收益形式，并不适宜享受免税的待遇。

2. 房产的公益性

虽然，收益性是确定课税对象一个非常基础的要素，但是，有收益即可征税的原则，也存在例外。因为，税收不仅仅是为了实现财政收入，还是调节国民收入、有效配置资源、维护社会稳定的重要手段。基于政策上的考虑，对某些存在收益的征税对象，国家对此实行了免税政策，这就是对有收益即征税的限制。而在房产税课税对象的选择上，除考虑某类房产是否具有收益性之外，还需要进一步考查该收益是否具有公益性。因为，如果该类房产是用于支持公益性活动，例如为社会提供公平物品，那么这类房产带来的收益，国家往往不对其征税。公益行为一般难以产生收益，难以吸引大量的人投身公益事业，但与此同时，公益行为的社会需求量大，通常需要国家扶持，所以，对这类支持公益活动的房产实行免税的规定，不仅是为了更好的鼓励公益事业的发展，同时也是简便税收程序的需要。例如，寺庙、公园、名胜古迹等所占用的房产，在日常工作中产生着直接或间接的收益，但是这一收益是支持公共物品的提供，按照上述理论，对其也就无须征税，这一理念在《房产税暂行条例》对免税范围的规定中也有体现。

3. 房产的营利性

确定课税对象在考虑该主体的收益性、公益性后，往往可以基本确定其是否具有可税性。但是，当出现收益性和公益性的冲突时，则需要进一步考虑第三个要素，即营利性[17]。因为收益既可以来源于公益行为，也可以来源于私利行为，有收益即可征税原则的限制之一在于，对公益性所得的豁免。但是，某些通常从事公益活动的人民团体，将其拥有的房产用于生产经营，并因此而产生收益，即发生公益性与营利性的冲突，因为房产属于公益主体拥有或控制，但是却用于营利性用途。对这一形式和实质的冲突，影响着对其收益性质的判断。我国对这类收益的基本态度是应当对其征税，这一做法已体现在我国现行的《房产税暂行条例》中，即在免税对象的规定上，均强调自用，而非经营性使用。人民团体通常带有公益性的特征，其所拥有的房产因通常是支持公益行为而被列入房产税的免税范围内。但如果人民团体将房产用于出租或者支持经营活动时，该类房产就不满足自用的要求，即这类收益带有营利性质，破除了其形式上的公益性。这类房产因不符合支持公益行为而免税的条件，与市场上用于满足私人生产生活需要的房产并无实质性的差别。换言之，这类房产不可因其权利人的性质而受到天然的庇护，而应当考察收益的实质属性。因为如果对相同实质的对象进行区别对待，不仅有违税收公平正义的标准，还不利于维护市场的公平竞争。

由上述三大要素可以看出，课税对象正当性的考虑应当满足可税性的要求，即遵循这一逻辑顺序：首先，判断该课税对象是否具有收益性，这是确定其是否可税的基础，也是具有纳税能力的前提;其次，判断该收益是属于公益性收益还是营利性收益，因支持公益行为而产生的公益性收益往往可以阻却该主体的可税性，而营利性收益则需要对其征税;最后，在同时拥有公益性与营利性特征时，则需要进一步考虑这一收益的实质，尽管某类房产拥有公益性外观，但实质是用于生产经营活动，其仍属于营利性收益，对于这类收益无法纳入免税的范围，同样符合可税性的要求[12]。

三、我国房产保有税对住房类型的选择

我国房产保有税法律适宜对哪些住房开征，需要根据我国当前房地产市场的发展和全国人大立法规划的指导，对典型的住房类型进行考察，运用相关的价值标准，进行正当性考量[3]。

（一）商品房

商品房是一类较为成熟的房产，是居民住宅的主要形式，商品房的所有者通常拥有完整的产权，可以进行自由处置，例如在房地产市场上出售交易，也可以用于自住、租赁，或是商业经营。因此，根据这类房产功能和用途的多样性，需要进行区别对待。第一，对于用于商业经营活动的商品房，其通常满足房产税课税对象的基本要求。首先，这类经营性的商品房的所得收益符合收益性和营利性，满足可税性的要求;其次，以商品房开展经营活动的权利人，在享有资产和收益的同时，自然拥有一定的纳税能力，依据其实际纳税能力征税房产税，也符合了量能课税原则;最后，这类商品房并不符合《房产税暂行条例》第五条免税的规定，根据现行法律，在满足地域条件时，即为房产税的课税对象，因此，这类商品房也满足了税收法定原则的基本要求，是正当的房产税课税对象。第二，对于仅用于满足自我居住需要的商品房而言，其同样满足房产税课税对象的基本要求。首先，这类房产依然为权利人带来了居住收益，这一隐性收益因历史和现实的原因，一直未曾纳入征税范围。但是，随着商品房市场的不断完善，政府公共服务能力的提高，为居民提供了更为便捷的生活条件，这一隐性价值已经成为房产价值的重要组成部分。这类居住收益获得了国家的保护，对其征收房产税可以被视为权利人获得这一收益的对价。其次，购买商品房的购房人一般具有相应的经济实力，不属于因收入低而需要依靠社会保障性住房维持居住需求的群体，其拥有一定的纳税能力。但是，住房满足居民的基本生活，受宪法保护，而量能课税原则也要求房产税应当体现税收的实质公平原则，应当为居民满足生活所需保留必要的财产。因此，对于相应的自用住宅面积，应当给予免税规定，而对于超出基本免税范围的房产面积，则应当依法征税，以平衡国家征税权与公民基本权利之间的矛盾冲突。而在考虑存量房和增量房时，可以借鉴重庆市的做法，将二者都纳入房产税课税范围中去，但同时需要对于存量房进行更为细致的考虑，不可效仿上海市房产税试点中对存量房一概免征的做法，否則容易激化房地产市场上的贫富差异。第三，对于商住两用的商品房，同时满足了权利人的经营需求和居住需求，其在可税性、量能课税方面，均符合房产税课税对象的基本要求。对这类房屋，参考美国财产税的做法，属于权利人的不动产，可以对其进行课税。所以，对于这类房产，符合课税对象正当性的基本要求，但如何具体设计对这类房产的税率，免税面积或者其他税收优惠等，就是确定其为课税对象后的下一个问题。例如，具体分析该类房产最主要的功能，如果权利人有其他满足居住需要的房产时，该房产的居住功能被相应弱化，这类房产可以被视为是经营性的房产开征房产税。如果当该房产属于唯一能够满足权利人居住需求的房产时，则需对该类房产规定相应的免税面积，对超过这一面积或者专用于经营活动的面积进行征税。

对于以上讨论的三类商品房，其具体的制度构建可以尝试进行如下设计：

第一类，用于商业经营活动的个人商品房，其已经被纳入《房产税暂行条例》的征税范围，分用途进行征税。根据当前房产税法的相关规定，个人商品房用于生产经营的，适用1.2%的规定税率;出租非居住的商品房取得租金收入的，适用12%的规定税率;个人出租居住用的商品房的，适用4%的优惠税率②。

第二类，仅用于满足自我居住需要的商品房，属于所有权人的一项重要财产，对其开征房产税，需要考虑其实际的基本居住需要，设定基本居住面积予以免税。这一面积的设定，可以在一个基本的范围区间内，由各省、自治区、直辖市人民政府确定，因为研究表明，我国各省市城市居民住房支付能力指数存在明显差异，制定全国统一的税率值不尽合理[18]。而对于超出基本免税面积的部分，划分若干级距，分别规定相应的差别税率，采用超率累进税率进行征税，以更好的实现房产保有税的税负公平。

第三类，对于商住两用的商品房，其实是一二两类商品房的综合体，应具体分析该类房产最主要的功能，可以考虑权利人是否拥有其他实际可用的房产。如果有其他满足居住需要的房产时，这类房产可以被视为是经营性的房产开征房产税，即按照第一类房屋适用相应的税率;如果当该房产属于唯一能够满足权利人居住需求的房产时，则需按照第二类房屋的标准，对该类房产扣减相应的免税面积，对超过这一面积的部分按照用于居住，还是用于经营活动，分别采用第一种或者第二种房屋的税率进行征税。

（二）社会保障性住房

在城镇地区，商品房和社会保障住房是满足居民住房需求的两大主要途径，其中，社会保障房是社会保障体系中的重要一环，主要是为了帮助中低收入人群解决住房问题，廉租房与经济适用房是这一类住房的典型代表。

廉租房是社会保障体系的重要组成部分，申请人需要符合最低生活保障标准及其他相应的条件，才可以享受相应的住房补贴，其适用的人群范围较窄，即解决是的最低收入人群的住房问题。因此，房产税在确定课税对象时，应当反映税收的实质公平，以符合量能课税原则的要求。而能够满足条件，享受廉租房待遇的主体，一般并无房产税所要求的纳税能力，同时，对于廉租房，权利人并不实质上享有产权，其产权归国家所有。因此，廉租房并不应当被确定为房产税的课税对象，对其征税房产税不符合税收正当性的要求。

经济适用房是另一类社会保障性商品住宅，其适用范围较廉租房更宽，不要求满足最低生活保障标准，但这类人群同样属于在城镇中未解决住房问题的中低收入人群。但是，不同于商品房购房人的完全产权和廉租房享有人的租赁权，经济适用房的购房人可以拥有有限的产权。换言之，经济适用房类似于股票市场上的限售股，存在五年的限售期，当经济适用房在购买后满五年，在缴纳相应的价差后，即可以获得完全的产权，可以上市交易，也可由政府回购。而在此种情况下，对于获得完全产权的经济适用房而言，其与商品房无异，为保证税收公平，应当将这类经济适用房作为房产税的课税对象。具体而言，对于这类个人住房，遵循该类住房所属地区对于基本免税面积的相关规定，在扣减相应的免税面积后，对于超出的部分，可以适用上述所述的第二类仅用于自住的商品房所适用的超率累进税率，进行征税，而未超出基本免税面积的经济适用房，则应于免税。而对于五年后未获得完全产权或者不满五年的经济适用房，其仍然处于无法获得完全产权，不可自由处分的状态，不适宜征收房产税。

（三）小产权房

小产权房是民间说法，其实际上是指在农村集体土地上建设的房屋，其未支付或是以较低的成本获取土地，并不是土地的真正对价。因此，这类房屋没有国家颁发的土地使用权证书。这类房屋按照功能的不同，可划分为两大类，一是本村村民在村集体土地上自行建造的房屋;二是集体企业在集体土地上建造的厂房等建筑物，这类房产不用于满足居住需要，应当按相关规定征税。而对于第一类农村村民在宅基地自建的房屋，根据量能课税原则，纳税人需要具有一定的纳税能力，同时对于满足居住需要的房产，应当保留一定免税面积，以维持基本生活需要。但是，就整体而言，我国农村村民的税收负担能力相对较弱，从我国各省年度人均收入水平看，我们农村地区的收入水平低于城镇地区，选择自建住房满足居住需要，也是因為建房成本通常低于购买商品房的价款。此外，自建宅基地需要依据《土地管理法》，在申请面积上严格受到一户一宅的限制，通常仅能满足基本居住需要，对于这一面积需要进行相应的免税规定。但是，部分经济水平较高的地区，往往经常出现从村集体组织成员手中购买额外的土地修建豪华住房的情形，对于超出基本生活需要的自建房，其权利人往往能够满足基本的纳税能力要求，在符合量能负担原则的基础上，对超出基本生活需要的住房面积征收房产保有税，并不违背法的正当性要求，仅从这一角度看，其可以成为房产保有税的课税对象。具体而言，对这类明显超出基本生活需要的豪宅，即在农村地区出现的“大地小房”等别墅型住宅，需要通过综合考虑其容积率、住房面积、房产原值等因素，设定专门的税率进行房产税的征收。

四、结语

房地产税的课税对象包含土地和房屋，税制设计主要集中于两类模式，房地一体征税模式和房地分离征税模式。如若实行房地一体征税模式，一方面，基于我国特殊的土地制度，私人无法拥有土地所有权， “国人无恒产”，而仍需缴税，易引发社会民众对税收合理性的质疑。另一方面，我国近三十年来一直适用房地分离征税模式，并影响了相应的房地产市场交易秩序。然而，合并征税将完全改变了传统的税制设计理念，相关的税费金需要进行大幅的调整，例如需要对房产税、城镇土地使用税，土地出让金等进行重新地审视检验已确定其存废。这不仅是对税法领域的极大的震动，也是对房地产市场极大的冲击。因此，从政策背景和实际执行看，将房地产税视为一类综合性税种，以区分为房产保有税和地产保有税两大类税种的征税模式，较为可行。分离征税模式契合现有的房地产制度，可以较大程度上避免对相关市场的冲击，并跳过了合并征税存在的理论障碍和巨大的改革阻力，不失为一番较为理想的设想。

注释：

①  《十二届全国人大常委会立法规划》，http：//www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2015-08/03/content_1942908.htm，2018年4月15日访问。

②《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》。

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Abstract： The two sessions of China in 2018 have made it clear that whether to levy taxes on real estate would be changed into how to tax， and all sectors of society have been paying attention to the legislative process of real estate tax. The real estate tax reformed in this round should be a kind of comprehensive tax， which can be divided into at least two categories： real estate tax and landed estate tax. Housing is a major type of real estate. Whether it can be taken as tax object， that is， whether it can be levied on housing， depends on the legitimacy criteria for determining tax objects in tax design. However， there are still some unreasonable clauses in our country's current laws and regulations on property tax and the relevant regulations， which needs to be discussed. In this revision of the real estate tax， it is possible to amend or repeal outdated legislative provisions， pay attention to specific types of real estate， and determine its legitimacy as an object of real estate tax， so as to truly improve citizens′ tax compliance and win social recognition and acceptance.

Key words： real estate tax; housing; tax object; legitimacy