目标成本法的企业应用

衷俊华

【摘 要】 大数据时代汽车行业的市场价格已十分透明，要想在激烈的竞争环境下感知威胁、把控风险、抓住机遇、掌握市场，先进的成本控制体系显得十分重要。文章在阐述目标成本法的理论依据基础上，围绕江铃控股有限公司旗下陆风A车型的研发生产实例，分析目标成本法在企业成本控制体系中的具体应用，重点是企业应事先建立起良好的环境氛围。目标成本法的内部流程建设需以市场信息及消费者需求为导向，建立完善的评估考核机制，针对核心部门考虑引入特色评估管理办法，着眼全生命周期实施成本循环控制，以提高产品市场竞争力。

【关键词】 目标成本法; 产品设计; 汽车行业

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）18-0002-09

一、引言

随着汽车市场环境的不断变化，尤其是一系列放宽市场准入政策的推出，导致国内汽车市场竞争日益激烈，越来越多的车企为了谋求新的利润空间，引入如目标成本法等科学有效的成本管理方法。20世纪60年代，日本丰田汽车公司自新车型开发经验中总结出目标成本法。1995年后，目标成本法渐渐走入中国企业家的视野，引起了国内学者日益浓厚的研究兴趣。通过对比美日在目标成本管理模式上的异同，国内学者提出“成本企画”和“成本筑入”的概念[ 1 ]，以及具有目标成本法雏形的成本策划法[ 2 ]。目标成本法的应用为众多企业的成本管理开辟了新的道路。部分关于契合目标成本法行业特征的研究发现，装备制造业与其他行业相比，产品过程相对独立，易于对目标成本进行层层分解，使其目标成本法推行更具可行性[ 3 ]。

汽车行业属于典型的装备制造业，目前已有大量汽车企业将目标成本法引入成本管理体系，如广汽本田、东风汽车等。借助目标成本法，部分车企实现了从传统的成本加成定价模式转变为以市场为导向的定价模式的突破。另外，部分研究发现，当前企业目标成本管理实务中仍然存在一些局限，如成本目标设定存在随意性，市场考核不到位引发出一系列产品设计与市场无法有效对接问题等[ 4 ]。可以看出，目前我国企业在目标成本法的实务应用方面仍然存在需要完善的空间。

江铃汽车集团有限公司是国内最大的商用汽车生产厂家之一，集团内的江铃汽车股份有限公司于1993年在深交所上市，是江西省首家上市公司。2011年，江铃汽车集团有限公司管理层为应对产品盈利能力差的现状，开始思考引入目标成本法进行成本控制。公司从2012年正式引入目标成本法，经过六年的努力，取得了良好成效。

目前国内汽车市场正在经历加速淘汰的过程，车企唯有对自身管理模式进行全面升级才能在竞争越发激烈的市场中站稳脚跟，成本管理模式升级同样也是行之有效的一种改革路径。本文以江铃控股有限公司为研究对象，对旗下陆风A车型目标成本法应用进行具体分析，总结出江铃控股有限公司成本管理转型升级的先进经验，对江铃控股有限公司其他分子公司及同行业其他公司可起到一定借鑒作用。余文安排如下：第二部分为基于文献回顾的目标成本法理论梳理;第三部分为江铃控股有限公司目标成本法的具体应用;第四部分为江铃控股有限公司目标成本法的应用评价及建议;第五部分为结语。

二、基于文献回顾的理论梳理

（一）影响目标成本法实施的环境因素分析

1.企业文化因素

结合现有文献发现，目前无论是欧美亦或是日韩的国际汽车企业，都将目标成本法作为企业主流的成本管理方法，这与国外汽车制造业包容灵活的企业文化是密不可分的。国内外学者关于企业文化的概念界定众说纷纭，一般认为，企业文化由物质文化、精神文化和制度文化组成[ 5 ]。物质文化是员工生产创造的基本保证，大型企业往往具备更为充裕的资源以支持诸如目标成本法等先进管理会计技术的推行，而改革方案的执行也需要科学健全的制度文化作为硬性支撑。同时，国外学者提出，企业员工强烈的责任意识能够使其勇于面对技术革新所带来的工作挑战，为企业管理模式创新注入活力，企业敢于突破传统成本核算方法的束缚，使得目标成本法更易发挥效用[ 6 ]。

2.组织形式因素

目标成本法体系的构建需要契合内部组织形式。矩阵式结构思想起源于20世纪30年代的美国，研究人员在大型复杂项目中摸索出一套适用于跨职能团队协作管理的纵横交叉式组织结构，并陆续在西方大型装备制造业中推广。1997年，春兰集团实行矩阵式管理改革，成为我国企业矩阵式模式应用先驱。经过二十余年的发展，矩阵式管理思维不断向科学化发展，运用方式愈加灵活。部分学者专门针对企业研发机构的转型调整进行研究，提出了矩阵式的研发团队结构[ 7 ]，该结构可实现团队内部信息的有效沟通，为研发活动提供有效的组织保证，研发成果能够更好地契合市场与客户需求。

3.技术因素

大量实务研究证明，目标成本法的实施离不开企业先进技术的辅助支持，而价值工程是行之有效的辅助工具之一。基于战略全局观视角，部分学者将价值工程视为目标成本法体系中的一部分[ 8 ]，但更多的研究将价值工程和目标成本法视为相辅相成，但又相对独立的两种管理工具[ 9 ]。前者可帮助企业探索降本空间，后者以既定目标为导向寻求利润最大化。而重复循环的价值工程所导致的研发时间延长问题一直是实务界关注的焦点。为了提高产品的竞争力，企业需要快速推出产品占有市场，缩短研发时间。并行工程先进制造系统环境体系下，企业可提前规避后续制造过程中可能出现的问题，从而缩短新产品的开发周期。另外，DMU电子样机技术利用虚拟样机辅助新车设计，同样可以大大压缩产品试制周期[ 10 ]。

（二）目标成本管控体系内部流程建设

1.确定目标成本

目标成本法的核心思想是以市场为导向，以目标销售价格和目标利润为基础确定产品目标成本。因而在内部流程启动阶段，企业需派出了解新车型基本工艺的调研团队进行市场分析，必要时可向专门的市场调研公司求助。通过市场调研及开展系列研讨会等方式，一方面可掌握顾客对产品性能、外观等方面的需求，摸索顾客心理价位;另一方面可了解相近价位内竞争车型的销售状况等，为确定新车型开发方案奠定基础[ 11 ]。企业在对新车型的目标定位、用户群体、基本性能等情况基本掌握后，应结合消费者需求，根据车型级别及营业利润率目标计算出目标成本。

2.分解目标成本

得出目标成本后，设计研发组应结合以往的开发经验设计车型方案，将整车目标成本进行拆分，落实到每一零部件上。在实务操作中，零件目标成本并非一成不变，而是应根据技术状态等进行适时调整，当出现功能溢出时，应对零部件选取进行局部调整。为保证整车材料成本最大限度地接近目标成本，企业研发部门、采购部门、财务部门及生产车间等部门应组织召开内部降本研讨会，讨论低成本材料替换的可行性，确定零件清单，完成材料成本优化[ 12 ]。最后，财务人员将零件清单与外购零件目标成本价传递给采购部门，为采购人员进行价格谈判提供参考基准。

3.新车试制量产

在目标成本方案完成后，企业需进行样车试验，及时对目标成本规划进行反馈。样车试制环节一般可划分为四个阶段：认证阶段、段确阶段、品确阶段及量确阶段[ 13 ]。新车型正式投入量产之前，需进行法规认证，而后验证所有的设备、工装和零件品质等是否满足整车品质要求及批量生产能力要求。样机试制检查达标后，如果判定企业已具备相应生产能力、产品上市推广的后续准备已计划完备，便可进入量产阶段。量产阶段中各个部门需针对下属功能系统进行实时记录，跟踪其成本状态。企业应对目标成本控制流程内产品全生命周期进行监控管理。

（三）考核评估机制

1.核算目标成本完成情况

前已述及，企业目标成本控制的最终诉求是建立起全生命周期成本管理。因此，目标成本法的事前预测、事中控制以及事后评估机制缺一不可。通过总结反馈，评估企业目标成本体系的应用效果，激励先进、鞭策后进为目标成本法的成功执行提供有力保障。为避免出现考核时间跨度过大，导致成本管理工作前松后紧的不均衡局面，企业可采取按月考核、累计计算的方式[ 14 ]，同时可参考上一开发周期确定的成本水平，以期为相关后继车型的事前控制提供目标成本循环控制的重要基础。最后企业应出具目标成本完成报告，对新车型整车及各重要零部件的目标成本完成情况给予直观反映。

2.落实全员目标考核

在编制完成目标成本情况报告后，企业应将考核主体转移至各责任中心。目标成本法突出全员参与、全员负责，因而企业应将全员目标考核作为目标成本评估体系的总体思路。企业可根据内部架构建立“分级、分层、分岗位”的全员目标成本考核体系[ 15 ]。分级是指分三级考核，一是主管单位对各职能部门及项目团队的考核，二是各部门、团队对班组的考核，三是各班组对员工的考核;分层是指不仅要对执行结果进行量化考核，而且要对执行过程等定性问题进行考核;分岗位是指按不同岗位进行员工考核。同时注意把握适度原则、动态原则及责权对等原则等。

3.针对核心部门引入特色评估方法

目标成本法将控制重心转移至研发阶段，因而研发人员的绩效考核环节无疑至关重要。前已述及，矩阵式组织结构在研发团队中具有极强的适用性。由于矩阵式研发团队结构复杂，因而研发人员不仅应接受来自公司总体的一般考核，而且将受到团队内部考核系统的管理，并进行职能部门及项目团队的双维度绩效评价，从而保证全员目标成本考核系统的科学、完整。目标成本法下研发人员的考核可考虑引入综合考评工具，如360度绩效考核法、KPI考核法等。360度绩效考核也被称为“全方位与多维度的绩效评价”[ 16 ]，注重从多个角度进行全方位的绩效评价，然而其操作十分繁琐，可能会导致考核周期延长。KPI考核法强调通过关键指标间的关联关系将考核对象的行为引向企业的目标方向[ 17 ]，属于行之有效的一种矩阵式团队考核方法。

三、江铃控股有限公司运用目标成本法的具体实践

（一）公司概况及成本管理现状

江铃控股有限公司于2004年10月由长安汽车股份有限公司和江铃汽车集团有限公司通过强强联合正式创立，是国内首家实现中、中合作的汽车制造企业，公司注册资本为10亿元人民币，主营汽车、发动机底盘及汽车零部件生产和销售业务并提供相关售后服务，兼营实业性投资及自营和代理各类商品及技术的进出口业务。

2006年，江铃控股有限公司提出“商乘并举”战略。然而，作为老牌商用车车企，公司在转型乘用车道路上却处处受阻。与合资品牌及一线自主品牌相比，江铃控股有限公司旗下的“陆风”品牌影响力弱，溢价能力低。而乘用车市场竞争激烈，企业促销投入被迫增加，严重压缩了江铃控股有限公司的产品盈利空间。在激烈的竞争背景下，江铃汽车的良性发展面临巨大挑战。

通过对产品生命周期的全面成本分析可知，研发阶段的成本锁入往往占全部成本的85%左右，因而产品的设计环节是成本控制的重中之重。而目标成本法正是将规划设计作为成本控制的重點，以市场信息作为行动导向，明确企业目标成本，对提升企业成本控制能力能够起到相当大的作用。2012年，江铃控股有限公司借助股东长安汽车在目标成本法应用方面的先进经验，经过一系列内部会议讨论，公司总裁办公会决定，以市场调研为基础，在新车型开发中引入目标成本法，以求改变企业盈利能力差的状况。

（二）营造环境氛围

1.塑造企业文化

2004年，由长安汽车股份有限公司和江铃汽车集团有限公司合作成立江铃控股有限公司。凭借两大汽车集团的支持，公司始终坚持自主研发，管理创新，搭建规模的运营管理体制，将“坚持打造中国品牌中高端SUV”作为始终不变的目标和方向。

作为国家高新技术企业、省级企业技术中心，江铃控股在融汇先进技术和管理体系后，一直致力于打造不断创新升级的自主研发体系，坚定不移实施创新发展的决心和开放包容的企业文化都有利于企业目标成本法的落地。

2.提高员工素质

（1）理念灌输及岗位培训

为树立“严控成本，性价比最优”的设计理念，江铃控股有限公司在企业各个层面进行理念宣贯，如在企业内部刊物上登载目标成本法的实施理念介绍，组织全体员工严格学习《产品开发成本控制流程》《产品项目管理程序》等相关成本控制体系程序文件，公司内部全范围制作目标成本法宣传展板等。

同时，企业针对关键岗位员工进行重点培训。派出包含开发、工艺、采购、制造以及财务人员在内的团队，前往长安汽车股份公司进行现场学习，着重了解其自主创新开发的DFC成本管理工具，旨在通过借鉴其成熟的管理经验，快速有效地推进目标成本法在江铃控股有限公司内部的应用。

（2）建立公司级成本管理推进工作小组

为保证目标成本项目的有效实施，江铃控股有限公司建立起公司级成本管理组织机构，以提高项目推进力。由公司总裁担任产品成本管控小组总领导人，其余成员由各部门第一负责人及对应各专业技术骨干组成。小组整体架构如图1所示。

在公司级成本管理体系中，领导小组负责统筹产品成本控制工作的总体设计决策与资源配置，同时协调各职能部门之间关系，解决推进工作中存在的重大问题;产品成本管控项目组负责协调项目推进中的具体难题，组织开展相关培训工作以及考核项目的推进效果;产品前期成本管控小组和开发过程成本管控小组各司其职，负责各成本模块具体的成本控制推进工作。

3.引进先进技术

江铃控股有限公司整车生产基地设定在江西省南昌市南昌县小兰经济技术开发区，具备年产15万台整车产能，涵盖冲、焊、涂、总及汽油发动机先进制造工艺。公司借助江铃汽车集团和长安汽车两大股东的技术力量支持，目前已具备S6级整车项目开发能力和P4级发动机项目开发能力。

公司开发中心是经江西省工信委认定的省级企业技术中心，江西省科技厅认定的省级工程技术中心和NVH性能工程技术研究中心。现有开发技术人员324人，累计申请各项技术专利485件。该中心拥有6 000平米试制车间，800平米造型车间，400平米底盘车身综合检具试验室，400平米三电试验室。拥有AVL Cruis整车性能仿真、HIL测试等各类软硬件设备设施200余台套。在提升自身研发能力的同时，加强与国际設计机构深度合作，目前牵手意大利GFG汽车设计公司，国际汽车造型设计大师——乔治·亚罗亲任首席设计师，在英国米拉设立“陆风汽车底盘性能中心”并投入使用。聘请韩国资深专家加入新品项目的设计研发，导入国际领先的设计理念和方法。

（三）目标成本法流程设计

1.设定目标成本

为搭建目标成本法控制体系，江铃控股有限公司从两个层次入手，分层设计目标成本法的总体实施思路。针对战略层次，按照“产品可允许成本=预计市场价格-产品目标利润”的原则，保证产品的可盈利性和成本可控性;产品层次则遵循“需实现的产品成本降低=产品可允许成本-当前产品预计成本”的原则，明确产品设计的成本降低目标。

在车型预研阶段，公司聘请国内知名的市场调查公司，对陆风A车型的市场定位进行分析，收集消费者对新产品的特性需求与主要竞争者产品信息，制作而成品质功能矩阵表。基本将A车型定位为车长尺寸为4 300mm～4 500mm的承载式城市型SUV，其目标客户群体为26岁～40岁左右的中等收入人群。鉴于以上产品定位，将A车型的主要竞争车型选定为起亚智跑和现代IX35车型，其产品售价为11万元～18万元之间。通过品牌影响力对比分析和配置结构溢价分析，江铃控股有限公司将A车型的最终市价定位在13万元～15万元之间。而后根据“目标总成本=预计市价-应交税金-目标利润”的基本公式，确定目标成本。图2列示了江铃控股有限公司目标成本控制体系基本流程。

2.分解目标成本

围绕目标成本，研发部门初步确定了车辆功能属性参数，设计出车辆主要内容。江铃控股有限公司特别引入矩阵式产品研发项目团队对目标成本进行分解。矩阵式结构是当代企业管理的一种先进组织模式，由纵横两种管理结构组合而成。横向为项目管理结构，强调横向的资源流动;纵向为职能部门结构，强调资源的纵向匹配。

公司在组建产品研发项目团队时，将矩阵式结构引入其中。在横向上建立由动力组、底盘组、电器组、内外饰组、白车身焊接组、制造组构成的六大项目团队;在纵向上划分为人力、营销、财务、开发、质量、采购、制造及计划八个职能部门。在研发过程中，项目团队与业务部门信息互通、协调平衡，资源利用率和部门之间的沟通效率得到提高。图3为江铃控股有限公司目标成本法矩阵式研发团队结构图。

由于产品定位为中高端自主SUV产品，其产品配置较为丰富，因而第一版整车清单显示，预计成本较目标成本出现了20%左右的差距。为尽可能达成目标成本，项目组将整车分解为六个模块组，包括总体组、车身组、动力底盘组、电器组、内外饰组和五门组。运用占比分析，将成本差异分解到各个模块，各模块再向下分解到各零部件。图4列示了江铃控股有限公司项目组组织架构。

针对差异分解后的指标，各模块组组建专业分析团队，运用价值工程，针对其模块特点开展成本分析工作，寻找优化方案。如电器组与内外饰组开展价值分析工作，分析是否存在功能过剩的情况，是否存在功能整合的可能，是否存在保证功能的前提下替换材料的可能性等;车身组通过模拟技术分析车身的结构模型，寻找降低车身重量但又不影响安全的可能性。表1为陆风A车型技术优化分析表，表2为某零部件技术对标解析表。

3.进行试制量产

车身模块第一版设计清单中，A车型的白车身包含门槛加强板隔板零部件，其作用是加强车身下半部分的强度，提高车身碰撞时的安全系数。开发小组通过力学模拟仿真分析，对原加强版的上延结构进行了修改，从而在减少隔板装置的情况下也能达到同样的车身强度要求。通过借鉴合作方福特和克莱斯勒公司共同开发的用于新车型研制的虚拟制造环境，公司利用虚拟样机技术实施了快速试验。经试验，A车型在内部碰撞测试中达到C-NCAP4星标准，成功消除了与目标成本之间的差异。通过样车试制改善问题点后，新车型正式投入量产环节。

（四）建立考核机制

1.核算目标成本完成情况