新收入准则的实施及其对企业会计核算的影响

武文娟

【摘要】財政部发布了修订后的新收入准则，本文在对新准则的主要内容进行解读，分析了新准则的主要变化和对会计实务处理的影响，为准则执行后收入确认和计量的具体操作提供了参考，方便会计实务工作者理解和应用。

【关键词】收入确认 会计计量 交易价格 会计处理

2017年7月，财政部颁布了修订的《企业会计准则第14号——收入准则》（下文简称为新准则），2006年颁布的企业会计准则第14号——收入准则》（下文简称为旧准则），要求境外上市企业2018年1月1日起施行，只在境内上市的企业于2020年施行，非上市企业则要求2021年施行。新收入准则在收入的确认、计量、列报等方面进行了全方面的修订，完善了我国企业会计准则体系并保持与国际财务报告准则持续的趋同，对绝大多数企业都将产生深远的影响。

一、新收入准则的主要内容与方法

新收入准则建立了基于合同的收入确认计量的“五步法”模型。主要步骤为：1.识别与客户订立的合同;2.识别合同中单独履约义务;3.确定交易价格;4.将交易价格分配到单独履约义务;5.在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。

（一）识别与客户签订的合同

新收入准则对合同标准的要求：第一，合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;第二，该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务;第三，该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;第四，该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;第五，企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

（二）识别合同中的单独履约义务

单独履约义务的定义是合同中约定的主体向客户交付商品或服务的承诺，单独履约义务所承诺的商品和服务（或一揽子、一系列商品和服务）在实质上必须有同质性，并且能够明确地区别于其他商品与服务，交付于客户的方式也应当是相同的，这样的承诺才能作为单独履约义务处理。

（三）确定交易价格

交易价格是主体履行了合同约定的履约义务有权利向客户收取的价款，代收的增值税等价外金额不计入收入。

确定交易价格需要注意的问题：第一，交易价格可能是可变的，存在可变对价情形需要对可变对价重新进行估计，只有造成可变对价的原因消除之后，才能将可变部分对价纳入交易价格;第二，当存在可变对价时，应根据可变对价的情形对其进行准确估计;第三，当合同履行期限超过一年以上，如果存在重大融资成分，需要考虑对价金额的时间价值。

（四）将交易价款分摊至合同中的履约义务

对于拥有多项履约义务的合同需要将合同对价金额在各项履约义务之中进行分摊，其分摊的价格对应各项履约义务履行后（或履行过程中）主体有权收取的对价金额。如果售价是可观察的，主体应按照可观察售价的比例在各个履约义务中进行分摊;如果售价是不可观察的，主体应当对售价进行估计。

（五）主体履行履约义务时（或过程中）确认收入

根据上一步骤中分摊至单独履约义务的对价金额，在该项单独履约义务承诺的商品和服务转移时确认收入。

二、新收入准则实施对会计核算方法主要影响

实行新收入准则对会计处理的影响主要有以下几点：

（一）完工百分比法的适用范围扩大

新收入准则明确规定了两种确认方法，“某一时段”和“某一时点”。所有的源于客户合同的收入应当首先判断是否满足收入在“某一时段确认的条件，满足条件的采用完工百分比法确认收入，如不满足在“某一时段”确认收入的情况下，才能适用于“某一时点”确认。

（二）收入确认的判断时点为是否转移控制权

旧收入准则规定如果根据历史经验销售此种商品存在较高的退货率，转移给分销商的商品在转移控制时并不确认收入，只有在分销商将商品出售给最终用户时才确认收入。而新收入准则允许企业在将商品控制权转移给分销商时确认收入，如果存在较高的退货率，可以根据历史经验对退货金额做出合理估计，确认为合同负债。

（三）明确了多重要素交易如何分配交易价格

对于存在多项单独履约义务的多重要素交易，旧收入准则可以自由采用“相对公允价值法”和“剩余价值法”。新收入准则明确规定“剩余价值法”只有在无法适用相对公允价值法时才可以适用，即只有无法获取各种要素的公允价值及其比例时，方可适用“剩余价值法”将总交易价格减去其他要素公允价值分配剩余要素的交易价格。

（四）对或有对价标准做出明确界定

或有对价定义是未来可能发生事项导致买方需要向卖方支付一定对价，关于具体可能性没有给出具体标准，需要会计从业人员的职业判断，存在一定的主观性。新收入准则明确了确认或有对价的标准，给出了具体的量化指标，只有至少75%的可能性才能确认为或有对价。对于那些收入存在较大不确定的行业，其收入的确认与计量受新收入准则变化的影响较大。

（五）某些特定交易的处理

对于某些特殊情形的收入确认，新收入准则对这些特定交易的会计处理进行了规定，主要内容包括总额法与净额法、质量保证、附有客户额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、售后回购、客户不行使的权利和无需退回的初始费用，企业财务人员在处理此类特定交易时，将会更有理有据，避免模糊。

三、结论

新收入准则的颁布与实施，不仅将对企业会计核算处理和各部门业务安排产生重大影响，同时，收入确认条件、时点的变化会导致公司当期税负产生变化，公司的税务安排和纳税风险也将随之发生变化。由于新准则修订了收入确认的时点及判断标准，在基于“资产负债表观”的收入确认标准下，企业不仅需要修改会计核算科目、报表项目，还需要修改会计部门业务流程及内部控制规程，以及时准确获得涉及估计和判断等主观性较强的信息。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第14号——收入[S].财会[2017]22号.2017-07-19.

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