谈政府会计制度的实施难点及简化核算

代 伟（博士），苑雪芳（博士）

一、引言

十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年新修订的预算法对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求，其前提和基础任务就是建立健全政府会计核算标准体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南，完善政府会计制度。财政部已于2015年10月出台了《政府会计准则——基本准则》，于2017年10月颁布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（简称《制度》），并自 2019年1月1日起施行。然而，在具体执行过程中，部分试点单位在会计核算方面遇到了一些困难，主要集中在科目核算内容与现有经济业务契合度不高，某些经济业务确认环节的科目边界模糊，内部控制流程或核算流程的设置与《制度》要求不符，单位内部多层次、多维度核算主体与项目设置和科目层级的逻辑关系不顺等。

为顺利实施《制度》，政策研究和实务界人士一直在研究《制度》落地的具体路径，攻克《制度》实施过程中的“堵点”，这些研究大致分为两类：一是以权责发生制应用环境为主要对象，探讨在政府会计主体会计核算中实施策略的政策理论研究。如张琦[1]界定了政府会计主体应用权责发生制的核算政策边界以及会计信息反映经济业务的上下限标准；李建发等[2]通过问卷和调研等方式，针对制度执行总结出六个方面的政策建议；陈志斌、刘子怡[3]从制度、市场、舆论环境、地方政府利益等角度，提出了推进政府会计准则执行的建议。二是在实务应用领域探讨《制度》实施中的具体问题、难点和对策建议。如应唯等[4]从政策研究角度，提出了准则制度需解决的若干难点，包括政府资产的核算范围、行政事业单位收入及成本费用的确认、政府合并财务报表的编制等重点问题。到目前为止，相关研究中涉及《制度》落地、明确或简化会计核算的仍然较少。

二、《制度》实施的难点

《制度》自2019年1月1日实施以来，某些行业在执行过程中面临着一些难点，宏观层面包括制度建设、政策与实务结合的程度等问题，微观层面包括单位内部项目与科目核算衔接、业务与财务系统对接等问题。

1.制度体系建设及理论储备不足。目前政府会计准则制度体系基本建立，包含基本准则、政府会计制度、9个具体准则等，基本满足了行政事业单位日常核算和报表列报的需求。但经过几个月的实际运行，制度在确认、计量环节出现了核算边界及计量属性不清晰的问题，影响了会计信息质量。现有准则制度体系中尚未明确的会计政策，会计人员在实务中往往借鉴《企业会计准则》的相应规定进行主观判断，而行政事业单位会计人员的整体素质还不够高，这种判断产生的差异会降低信息质量。

建立政府会计准则制度体系，是落实预算法和政府财务报告制度的要求，必须有宏观或顶层政策理论支撑，如公共经济理论、公共受托责任理论、新公共管理理论、资产定价理论等。基于以上理论，在制定准则制度时需要明确是以资产负债观还是以收入费用观为主导，从而确立报表体系主从关系及会计要素的核算重点，并最终决定会计信息质量特征是以可靠性还是以相关性为主。现实中某些政策理论之间仍存在争论，对实务问题存在“绕道走”的现象，这会导致实务工作中对准则制度的具体理解不统一。

2.预算管理精细化水平不高。政府会计主体预算精细化水平直接影响会计核算效率，是保证会计信息质量的重要前提。由于管理水平、重视程度、历史因素等，部分行政事业单位预算管理的精细化水平不高，如对预算项目划分的逻辑性不强、预算调整业务与会计核算业务边界模糊等，导致单位制度执行出现个性化难题。《制度》主要是对会计要素、会计科目进行规范，其实施要与各单位预算管理相结合，这就需要各单位结合自身预算管理和项目管理的特点，将预算管理精细化和层次化，按内部控制要求将工作流程标准化，并与会计核算工作有机结合。因此，作为项目核算的基础，预算项目划分要有逻辑严密性，否则会影响会计核算的效率，导致项目、科目、部门的对应关系紊乱，无法准确生成双分录，降低会计信息质量，从长远来看也不利于归集项目成本，进而影响后续对政府财务报告的分析和应用。

3.业务信息系统之间的衔接与整合不顺。政府会计实施落地，需要政府会计主体持续推进业财融合，充分运用信息化手段，与单位内部其他系统实施对接。通常情况下，各单位的信息系统主责部门不是财务部门，导致业务系统数据与财务核算系统的数据标准往往不统一，影响会计核算流程及信息质量。目前涉及财务的信息系统庞杂而独立，如核算管理系统、资产系统、人事信息系统、内部控制系统、审计系统、办公OA 系统、国库支付系统、预算申报系统等，如果不整合上述系统，就会形成事实上的信息孤岛，导致会计核算程序繁冗，信息传递链条拉长，从而降低会计信息质量。综上，信息系统的统一与整合是今后一段时期的重要任务之一。

三、简化会计核算的对策

《制度》的实施以建设与优化单位外部宏观制度环境和内部实施环境为基础，部分试点单位以内部实施环境为切入点，根据单位分行业的经济业务、内部控制环境、信息化条件等现状，对《制度》实施中的具体环节进行了简化，具体包括会计核算科目、核算内容和业务流程等方面。

1.简化会计科目的使用范围。《制度》中共设有103个一级会计科目，其中财务会计科目77个，预算会计科目26个。财务会计中的资产类会计科目有35个，是简化《制度》中会计核算科目的重点。在实际的会计核算环节中，有些科目不会涉及或极少涉及，从而可以简化会计核算中的确认环节。《制定》规定了公共基础设施、政府储备物资、保障性住房、文物文化资产四类资产科目的核算范围，但尚未制定相应的具体准则，因此在执行层面存在各种不同的理解，这就要求会计人员根据单位属性、经济业务范围和性质，合理地确定上述科目的核算边界。例如，在高校资产负债表中，根据高校的办学宗旨和业务性质，带有上述四类资产属性的资产可作为固定资产核算（如校园内的道路、对社会开放的馆藏物品、教职工临时周转房等），因为上述资产的服务和受益对象、服务范围、管理方式等更符合单位固定资产的定义。

《制度》实施后，单位会计确认和计量也需要符合持续经营和会计分期的假设前提，其中财务会计的“期间”是指月度，要求会计核算对收入和费用进行期间上的匹配，这对于已经适应按年度匹配收入和支出的行政事业单位来说，在确认环节的科目选定和计量环节的金额分摊上有一定难度。例如“待摊费用”科目核算的内容是“单位已经支付，应当由本期和以后各期分别负担的分摊期在1年以内（含1年）的各项费用”。如果不跨年度，待摊费用的按期分摊和一次费用化对年度报表信息不产生实质影响；对于跨年度的待摊费用，采用一次费用化和分期摊销，对年度费用及盈余的影响一般不大。《企业会计准则》（2007年实施）和《小企业会计准则》（2013年实施）都取消了“待摊费用”科目，在具体实施《制度》时，单位可按照具体经济业务的实质，将部分金额不大的待摊费用核算内容一次费用化，缩小“待摊费用”科目的核算范围，简化会计处理。

2.通过调整业务流程简化核算。与原制度相比，《制度》中财务会计科目的数量有所增加，核算范围有所扩大。在资产类科目中，某些科目是新增设的，如“其他货币资金”“研发支出”“工程物资”“加工物品”“在途物品”以及部分经管类资产科目等；某些科目会得到全面使用，如“公共基础设施”“政府储备物资”“受托代理资产”“待摊费用”“长期待摊费用”等科目。新增或扩大使用的科目中，部分科目的核算范围是从原制度相应科目中分离而来，其实质是对原有经济业务（事项）流程进行细分，再按照权责发生制进行会计确认和计量。通过梳理和调整经济业务流程，可以达到简化会计核算的效果。

（1）简化“工程物资”科目。“工程物资”科目属于原制度“在建工程”科目的核算范围，用以核算为在建工程准备的各种物资的成本，在购入时记入本科目，在领用时转入在建工程成本。上述核算内容将物资的购入和领用环节相区分，对应不同的会计科目，增加了财务会计核算量（预算会计只在购入时记账，核算量并未增加）。为简化会计核算，保证一项经济业务在双分录中得到完整清晰的体现，可以通过调整业务流程，达到简化使用会计科目的目的。具体而言，对于为工程建设购入的物资材料，在不影响工程建设质量进度的前提下，可将购入和领用环节尽量统一或将其间隔缩短至同一会计期间，从而直接记入“在建工程”科目，减少“工程物资”科目的使用。

（2）简化“库存物品”科目。“库存物品”科目核算单位在开展业务活动时为耗用或出售而储存的各种材料、低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的成本。某些单位基于内部控制风险管控的需要，将部分符合上述标准的库存物品作为低值耐用品进行管理，设计了类似固定资产的管理流程。但《制度》中规定“单位随买随用的零星办公用品，可在购进时直接列作费用，不通过本科目核算”，这为各单位简化业务流程和会计核算提供了政策依据。单位可通过梳理内部业务流程，结合内部控制建设的要求以及重要性原则，在符合单位资产管理要求的前提下，扩大直接费用化的物品范围，简化“库存物品”科目核算的内容，同时相应简化“在途物品”科目。

3.简化“应交增值税”科目。《制度》中“应交增值税”科目核算的内容非常复杂，该科目下共有9个二级科目，在“应交增值税——应交税金”二级科目下又划分了7个三级明细科目。

表1 应交增值税明细科目划分

根据行政事业单位分行业的业务特点，部分单位已被批准进行简易计税征收，简化了“应交增值税”科目核算的内容。单位也可以设计相应的业务办理流程，减少增值税其他明细科目的使用频率或缩小核算范围。例如“应交增值税——待认证进项税额”科目，由于网上认证非常方便、时间很短，单位可将增值税专用发票网上认证和报销环节统一，认证通过的票据则进入会计核算环节，从而不必使用“应交增值税——待认证进项税额”科目。

对于增值税抵扣业务，单位在具体操作中经常会面临抵扣对象不明确的问题，如应抵扣到具体的经费项目还是单位部门？如果抵扣到项目，还需要区分项目资金的来源属性，如果是国拨资金专项，存在上级部门对支出进度的要求，在原制度下抵扣后会发生项目支出进度与国库资金支付进度不一致的现象，导致项目的该项费用与预算支出存在差异。原制度中的差异无法通过会计核算解决，新制度下可以明确抵扣对象，也可以具体到经费项目，由此产生的费用和支出的差异可通过《本年盈余与预算结余差异情况说明》中的“差异调节”部分予以反映。

4.合理选择经济业务履行方式，简化预算会计核算。《制度》规定：“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。”以上规则是进行预算会计核算的基本条件，满足该核算要求的前提是单位需要对纳入预算管理且有资金收付业务的经济业务（事项）流程进行梳理，将上述业务和不纳入预算会计的其他业务进行区分，减少会计人员的主观判断，提高会计信息质量。例如，对于对方交付质量保证金和押金的业务，现实操作中有预扣和支付两种方式，举例如下：

例：某事业单位以自有资金支付工程款100 万元给乙方，合同约定质保期5年，质量保证金比例5%。

（1）采用预扣质量保证金的方式。①支付工程款并预扣质量保证金时，财务会计账务处理为：借：在建工程1000000；贷：银行存款950000，其他应付款50000。预算会计账务处理为：借：事业支出950000；贷：资金结存950000。②归还质量保证金时，财务会计账务处理为：借：其他应付款50000；贷：银行存款50000。预算会计账务处理为：借：事业支出50000；贷：资金结存50000。

（2）采用全额支付工程款后对方再支付质量保证金的方式。①全额支付工程款时，财务会计账务处理为：借：在建工程1000000；贷：银行存款1000000。预算会计账务处理为：借：事业支出1000000；贷：资金结存1000000。②对方支付质量保证金时，财务会计账务处理为：借：银行存款50000；贷：其他应付款50000。因质量保证金不纳入预算管理，故预算会计不做账。③归还对方质量保证金时，财务会计账务处理为：借：其他应付款50000；贷：银行存款50000。同样，预算会计不做账。

可以看出，支付质量保证金方式下预算会计的核算比预扣质量保证金方式下更简单，而且年终对两种核算基础产生差异的分析更为清晰。类似的会计处理方式也可以拓展到其他会计科目，如“专用基金”科目的核算，对于因捐赠协议或其他方式直接设立的专用基金，在使用产生的收益和协议到期转入预算收入之前，比照未纳入预算管理的事项，可不进行预算会计核算。

四、明确若干会计处理政策

会计政策是指政府会计主体在会计核算时遵循的具体原则和采用的会计处理方法，一般而言，我国会计人员习惯按准则和制度中规定的统一会计政策来处理会计业务，尤其在政府会计主体中。在《制度》出台之前，由于行政单位、事业单位以及分行业会计制度并存，会计政策或具体处理方法具有较强的行业特征，满足了微观的会计核算需求，但牺牲了会计信息的可比性和可理解性，不利于政府会计主体财务报表的编制、合并与会计信息的完整列报。《制度》在财务会计核算中全面引入权责发生制，并对主要经济业务的会计处理政策进行了规范，但是由于事业单位的行业特点，就某些经济业务来看，不同行业的会计处理政策需要进一步明确，并在行业内形成统一的政策。

1.财务会计下收入的确认。在政府财务会计中，财务会计下的收入采用权责发生制核算，即使没有现金流入，也可能要确认收入，即使有现金流入，也可能不确认收入，这与预算收入的确认时点和确认条件有很大区别。政府会计主体的收入按交易性质可分为交换性收入和非交换性收入。单位的事业收入一般为交换性收入，《制度》要求行政事业单位基于合同完成进度确认事业收入，“可以根据实际情况，采取累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，已经完成的时间占合同期限的比例，实际测定的完工进度等方法，确定合同完成进度”。

以高校为例，高校主要的专业业务包含科学研究，由于客观的研究进程以及主观的报销延迟性，科研经费的使用和报销往往不同步，经济业务的发生与会计核算之间间隔太长，影响了会计信息的及时性。如何结合高校科研收入业务的特点，按现有工作流程达到权责发生制核算要求，依据合同完工进度等确认收入，成为高校制度执行中亟待明确的问题。针对这个问题，在高校科研管理系统和财务系统尚未对接的情况下，可将科研经费报销进度作为科研工作完成进度，进而反映为合同完工进度，以此进度来分步骤确认收入，有的高校称之为“以费用确定财务收入”，其会计处理为：

①收到科研经费来款时，财务会计账务处理为：借：银行存款；贷：预收账款。预算会计账务处理为：借：资金结存；贷：事业预算收入。②分批报销时，按进度确认收入。财务会计账务处理为：借：业务活动费用；贷：银行存款。借：预收账款；贷：事业收入。预算会计账务处理为：借：事业支出；贷：资金结存。

2.坏账准备的核算政策。《制度》新增了“坏账准备”科目，用以核算事业单位对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取的坏账准备，属于资产减值会计范畴。不同于“受托责任观”下的历史成本计量属性，计提坏账准备是基于“决策有用观”向信息需求者提供决策支持信息，其实质是资产会计学概念向经济学概念的转移。《制度》要求事业单位在每年年末对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失，并采用备抵法中的余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提，根据《政府会计准则第7 号——会计调整》，“政府会计主体的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更”。因此，如何在本科目使用之初确定既符合制度又便于操作的核算政策，是各事业单位的当务之急。

以高校为例，高校尤其是办学历史较长的高校，其应收款项一般成因复杂、年代久远、金额较大，采用账龄分析法有较大难度，因此采用个别认定法或余额百分比法更合适。若采用余额百分比法，目前对其计提比例没有统一的规定，原则上各单位可根据管理需要进行选定，但在选定计提比例等会计核算政策时，需要注意与国家其他法律法规的协调统一。根据国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除办法》以及《企业所得税税前扣除办法》第46 条的规定，“经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定外，提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰”，超过部分不得在企业所得税前扣除，因此，事业单位在运用余额百分比法计提坏账准备时，可在5‰的计提比例以内设定。

五、总结和建议

全面规范实施《制度》，既需要政府会计主体内外部两方面共同发力，也需要宏观政策研究和制度体系建设持续跟进，创造良好的政策制度环境，还需要作为政府会计主体的行政事业单位将流程管理、内部控制、信息系统建设、业务能力提升等结合起来，为《制度》实施营造良好的微观环境。

1.全面梳理经济业务流程，编制单位《会计核算手册》内容。单位应以梳理经济业务流程为起点，准确界定各类经济业务在双基础下会计科目的核算范围，结合业务特点编写本单位的《会计核算手册》，规范和简化会计核算工作，并作为政府会计准则制度、政策解释、行业核算制度等制度体系的补充。简化和规范会计核算不仅需要对《制度》进行全面和深入的理解，还需要对单位的经济业务（事项）流程进行梳理和规范，深入分析具体经济业务在两种核算基础下的会计核算含义，从中归纳出既符合准则制度核算要求又可以简化核算的会计处理方式，并以该方式为目标，倒逼经济业务流程的调整和规范。

2.将简化后的核算成果嵌入信息系统。在完成经济业务流程的调整规范后，各单位需要以经济业务流程的标准化为切入点，将典型的、发生频率较高的主要经济业务及其对应的会计处理原则、具体方式反映到单位的《核算业务手册》中，作为会计核算具体处理以及财务系统设置的依据。

3.加强业财融合的数据标准建设，为推行成本核算创造条件。《制度》的实施对单位业财融合的建设提出了更紧迫的要求，也为推行成本管理和提升财务管理服务提供了机遇。为了提高会计信息质量，更好地为单位及宏观决策服务，《制度》扩大了原有的核算范围，将部分原本属于业务环节的数据纳入会计核算环节，这需要对业务数据纳入会计核算数据的标准进行规范。从业务部门的角度来看，就是要明确经济业务进入会计核算的边界，以经济业务活动为出发点进行内部预算的标准化，以预算标准化配合会计核算的标准化和规范化，为下一步推行成本核算奠定基础。

《制度》的实施落地是一个涉及诸多方面的系统性工程，在我国行政事业单位的现有管理基础上必定困惑重重。需要政府各级财政部门联合各方资源和力量、统筹推进；需要政策研究理论界和实务界通力协作、资源共享；需要单位决策层对财务部门的职能定位进行跟进调整，提供政策和人力资源扶持，推动政府会计主体的财务部门从核算反映型向决策支持型和管理型提升；更需要各单位财务管理人员更新观念，以时不我待的态度去坦然面对、积极作为。