新22号企业会计准则的变化及对银行业的影响研究

杨荣莉

（兰州财经大学 会计学院，兰州730000）

一、引言

随着经济全球化带来的影响进一步扩大，金融工具的种类更加多元化和复杂化。2007年美国爆发次贷危机，随即引发2008年全球金融危机。业界认为金融危机的爆发与原会计准则显现的诸多弊端存在着必然的联系［1］，例如原有准则在分类计量方面存在大量的主观判断、会计处理较为复杂、损失确认延迟等问题。为解决上述问题，防范金融市场风险，适应我国当前金融市场的快速发展趋势，更好地与国际金融工具准则接轨，我国《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》（CAS22）于2017年4月正式颁布，部分企业于2018年1月开始实施。此次的金融工具准则在结合了中国特色的基础上，与《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）在本质上实现了趋同。

二、新准则的主要变化

（一）金融资产分类发生变化

旧准则对于金融资产的分类判断依据是持有意图和能力，并基于此将金融资产分为以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FV-TPL）、持有至到期投资（HTM securities）、贷款及应收款项（Loans and receivables）、可供出售金融资产（AFS securities）。此分类与计量具有较大的主观性，无法验证其是否合理，因而为企业实施盈余管理、操纵利润创造了空间。

新准则则是以客观事实为依据，通过评估企业的业务模式以及是否通过合同现金流量测试（SPPI）将金融资产划分为三类：一是以摊余成本计量的金融资产（以下简称AC，下同），二是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FV-OCI），这两项划分的标准最为严格，三是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FV-TPL）［2］，即以交易而持有或为管理使用，该分类作为兜底分类项目，条件最为宽松。分类以及相应会计科目如表1所示。企业可以采用多个业务模式相结合的方式来管理金融资产。例如银行为了保证流动性可以持有相应的投资组合。新准则分类的判断依据更加客观，减少人为分类的随意性，解决了旧准则中分类较为繁琐的问题，金融资产的分布结构更加透明，有助于利益相关者了解企业的财务状况，同时更符合会计信息的可比性要求。这次的重新分类不仅从初始确认的源头上解决了会计处理问题，而且对于后续的计量也进一步明确完善，使其与企业的会计实务相一致。除此之外金融资产分类还有一个特殊规定，即指定为FV-OCI的非交易性金融资产，该项资产只有股利收入能影响损益，其他利得或损失只能影响所有者权益［3］。

表1 金融资产分类对比

（二）金融资产的减值

旧准则采用已发生损失模型，是以资产已发生减值迹象为依据。因存在客观事实的减值证据，相关资料容易获取，但是也存在各种弊端，尤其是在金融危机以后更是备受质疑。一是由于外部环境的不确定性，该模型缺乏对未来金融市场风险的前瞻性研判，容易产生“悬崖效应”，并且推迟了计提损失的时点，具有滞后性，也与会计信息质量要求背道而驰；二是它并不符合全面风险的管理要求，容易高估或低估企业面临的损失，加剧经济的顺周期性［4］。

在资产负债观下，新金融工具准则以“预期”角度出发，以损失准备为依据，引入了新减值模型——预期信用损失减值模型（Expected Credit Loss）对金融资产进行减值测试，这是相比于原准则的另一项重要变化。预期信用损失实际上是考虑了违约风险的变化，符合谨慎性、相关性和重要性原则，遵循了决策有用观。“预期信用损失模型”采用三阶段法，如表2所示，以12个月为一个划分阶段，根据初始确认以后信用质量的变化来评估计提预期信用损失。该方法更能体现金融资产的本质，并扩大了减值计提的范围。同时对预期的信用风险做到了事前预测，综合考虑前瞻性估计的变动，对减值损失起到了一个均衡作用［5］，能有助于企业保持充足的风险抵御能力，降低“悬崖效应”发生的可能性。新的处理方式对金融类企业的利润影响更为巨大。

表2 预期信用损失模型

三、新准则对A+H股上市银行产生的影响

在符合会计质量要求和实现会计目标的前提下，如何权衡利弊，最大程度发挥新准则的作用是当前企业普遍关注的问题。以A+H股上市银行为例，基于新准则CAS22的变化，探究其产生的影响。截止2019年2月在A+H股上市的银行总共有11家，其中青岛银行和郑州银行是2019年上市的。综合考虑上市银行的规模，以及披露数据的可比性和完整性，最终在进行在财务报表分析和数据整理的过程中选取了中国银行、农业银行、交通银行、工商银行、建设银行等5家在金融市场中极具代表性的银行。

（一）准则分类变化产生的影响

1．“四分类”法变为“三分类”法，改变了资产端的确认和计价

从五大上市银行2017年—2018年披露的数据可知，截止到2017年末和2018年6月的资产总额分别为977，704．86亿元和1，016，467．38亿元，其中金融资产投资由241，740．93亿元增加到254，128．69亿元，增加12，387．76亿元，增幅为5．12%。如表3所示，三分类法下，AC类金融资产投资占比最高为63．76%，具有明显的优势；其次为FV-OCI占比25．43%；占比最低的是FV-TPL，仅为10．81%。

表3 五大银行金融资产投资分类对比 单位：百万

FV-TPL的金融资产由2017年末的20，179．80亿元显著增加至27，465．33亿元，增长幅度为36．1%。增加的FV-TPL类金融资产主要来自于四分类法下可供出售金融资产（AFS securities）的权益工具部分、持有至到期投资（HTM securities）和应收款项（Receivables）中无法通过SPPI测试的部分，对于后两项由于不符合基本借贷安排，因而不再划分为AC类。2017年末，交通银行的应收投资款项占资产总额最高，为4．29%，在CAS22颁布后，划分为FV-TPL的资产占资产总额同样最高，为3．38%，其他银行占比同样有着较为明显的变化。

由于我国的资本市场有待完善，金融资产的分类变化会对股票市场产生较大影响，因此上市银行中以FV-TPL划分的金融资产占比不高，平均在10%上下波动。

有些公司，尤其是上市银行特别关注利润表。随着股票市场价格的上下波动，其损益会对企业的营业利润带来较大的影响。如果是公允价值变动收益，会增加利润，但如果股票大幅下跌，则将会“抹杀”当年的利润。因此CAS22给予了企业一个出路，对于不符合现金流量特征的，即未到期收本金，分期收利息的非交易性权益工具投资可以直接指定为FV-OCI，一旦指定，在企业整个存续期内不能更改。在这种情况下，除现金股利可影响利润外，持有期间、处置期间以及转回的损益均不能影响利润，只能影响所有者权益，即调整盈余公积和未分配利润。2017年末5家银行的可供出售金融资产（AFS securities）为67，329．13亿元，其中权益工具及其他在其所占比例为3．5%，然而在CAS22实施后，划分为FV-OCI的金融资产为64，631．92亿元，权益工具及其他占比仅为0．50%。由此可见新准则减少了主观调节利润的空间，有效地防止企业操纵业绩，粉饰财务报表，能更为客观地反映资产的价值及变动。

2．利润波动幅度增大，收益更加透明

由于金融资产的重新分类，加大了利润的波动幅度。这种利润的变化主要归结于两个方面：一是分类为FV-TPL的资产有着一个较大程度的增加［6］。因其对市场的变动较为敏感，进而通过损益的增减对利润产生影响。二是对于OCI的转回有了新的要求。CAS22中不允许在未来通过处置金融资产，将OCI转入投资收益，平滑企业利润。

CAS22实施后，通过5家上市银行的利润表分析可知，截止2018年6月末公允价值变动净损益较上年同期显著增加。2017年6月末，公允价值变动净损益占营业利润的比例均在1%以下，最高为中国银行0．91%，相比较2018年同期最高比例为交通银行5．13%。除此之外，CAS22规定划分为FV-TPL类资产产生的收入从影响利息收入转而影响投资收益等其他收入，推动利润表的结构更趋透明客观。

（二）减值模型变化产生的影响

CAS22中以“预期损失”为基础，扩大贷款减值准备范围。客户贷款及垫款作为金融资产的一个重要组成部分，因此在减值模型发生变化后受到的影响程度最深。如表4所示，截止2018年6月五大行的正常类贷款所占比重最大，高达95．49%，相比2017年年末增长27，495．53亿元，不良贷款余额由8，342．86亿元增长到8，494．41亿元，增长幅度为1．82%。客户贷款及垫款总额由532，109．72亿元增加至560，468．69亿元，总增加幅度为5．09%。五大银行的不良贷款率都有着不同程度的降低，而不良贷款的拨备覆盖率都有着较大幅度的增加，尤其是农业银行和建设银行的拨备覆盖率分别从208．37%、171．08%上升到248．4%、193．16%。可以看出各大银行在防御风险方面取得了新的突破，风险抵补能力稳步提升，同时也在尽可能的加大不良贷款化解力度，持续优化资产负债结构。

表4 五大银行贷款分类情况对比 单位：百万

对于银行业来说，减值模型发生变化，无论是会计资本还是监管资本势必都会受其影响。随即两种资本在碰撞中会出现新的冲突，这种冲突的出现将不可避免的会对银行的资本充足率产生影响，这无疑对银行业持续跟进市场态势和满足监管要求的变化提出了更高难度的挑战。除农业银行以外，其余四家银行的资本充足率以及一级资本充足率，虽符合监管要求，但均显现出下滑的趋势。此外，文中分析的五大银行综合性较强，整体资本相对较为充足，但对于其他一些规模较小、资产质量欠缺的金融机构，则需在资本充足率上给予更多的关注，为夯实资本质量打下基础。

（三）对银行管理运行产生的影响

银行作为一个资金融通的中介，维持着我国社会生产的稳定。随着CAS22的持续推进，它对银行业影响的范围和程度也在不断地通过财务报表和监管指标反映出来。银行在准则实施的过程中重新调整现有的金融资产和业务模式，从而引导银行的管理运行更趋稳健，国际竞争力也在不断增强。

1．变革业务流程，推动业财融合

在当前经济自由化的国际趋势下，CAS22的颁布给予了银行业一个业务流程变革的契机，促使银行的资产配置更趋理性。金融工具的分类变化从表面上来看仅是缩减了冗余的分类模式，但是从根本上提升了银行业务管理的效率，降低了财务以及非财务成本，进而提升了服务质量，获得了可持续的竞争优势。

银行在经营管理的过程中综合考虑了金融工具的分类、信用风险的程度、减值损失等多个方面，相应调整财务指标和投资策略，推动业务工作和财务工作的协同，经济后果更加凸显［7］。

2．可能采取新的盈余管理手段

企业进行盈余管理的初衷就是自身利益最大化，而会计准则的不断完善则是在制约这种行为，新准则在某种程度上是在这种不断地博弈中应运而生。CAS22中对于金融资产新的划分方法具有客观性，从而压缩了银行进行盈余管理的空间［8］。但是相应的预期损失模型需要人为的对损失进行判断，存在着主观的会计选择，影响会计的可靠性，这就提供了盈余管理的空间［9］。例如银行可以根据自身业绩的需要，考虑违约风险的相对变化，对信用风险进行评级，制定符合需要的违约风险概率，通过加权平均调整指标，以此来平滑利润。除此之外也有可能通过重分类影响损益或者终止确认时出售贷款等方式进行盈余管理。

盈余管理并非带来的都是弊端，银行需要把握其均衡点。适度适量的盈余管理有利于调动管理当局的积极性、保持银行股价稳定、给予投资者信心，推动银行持续健康的发展。而银行一度追求好的经营业绩，进行过度的盈余管理，以此来粉饰财务报表，则是损害了利益相关者的利益，给银行在金融市场的稳定发展埋下了严重的隐患。

3．全面风险管理推进落实

CAS22的出台，将未来的损失纳入计提减值准备的范畴，强化风险前置，更加关注风险的定量计量，遵循审慎经营的要求，足额计提减值准备，降低了资产端的风险。除建设银行以外的其余四家银行2018年6月末的资产减值损失总额为1，937．99亿元，2017年同期资产减值损失为1，479．42亿元，同比增加458．57亿元，增幅31%。其中贷款减值损失2018年6月末为1，912．66亿元，相比2017年同期增加475．75亿元，增幅33．1%。2018年上半年建设银行资产减值损失相比2017年也有着显著增加，但是增加的损失主要包含两个方面：一是客户贷款和垫款减值损失，二是表外业务减值损失。这些数额的变动充分体现了银行不断完善风险管理体系，充分发挥大行市场稳定器作用，保持充足的风险抵御能力，保障核心系统稳定运行。除此之外，建行还设立了“1+3+2”风险管理委员会，把风险防控置于重点监管的领域，以此来不断提升风险管理实效。

拨备水平的提高体现了银行对于资产负债结构的调整，加速对不良资产的处置，夯实了资产的质量，并在逐渐回归存贷的本源。银行将全面风险管理科学的置于集团经营的全过程，加强关键领域风险识别和防范，促使其适时的调整经营管理模式和发展战略，使得银行在资产管理业务监管新规下进一步推进落实全面风险管理。

四、实施新准则后银行业的应对措施

无论是2018年首先实施新准则的A+H股上市银行，还是后续实行的其他银行，都需要在内部监管、模型建设、经营管理、业务模式、内控系统和培养人才等方面积极完善和改进，以符合准则的新要求。

（一）积极配合银监部门工作，同步调整内部监管方式

在CAS22实施的过渡期中，银行更应积极主动的配合银监部门的审慎监管，以此降低外部的监管难度，同时深度调整内部监管方式，以便合理协调市场与机构的监管矛盾。银行内部监管工作要全方位，全过程的覆盖到不同的利益相关者，增强监管效能，提升金融市场的透明度。内部监管人员应集中监管力量，严控信息披露范围和质量，防止专业人士利用准则的空白点，操纵经营业绩。例如银行财务人员利用预期损失的不确定性，人为计提损失，这就给银行操纵利润提供了机会，无疑给银监部门的监管工作增加了难度。银行内部监管部门还应进一步发挥准则的导向作用，逐步跟进落实，加强与银监部门的联系和沟通，及时把握监管重点，防范新准则带来的不确定性风险，确保企业新旧准则的顺利对接。

（二）完善模型建设，提高管理水平

对于公允价值的判定，就当前整个市场而言，尚未形成一个规范统一的估值模型。因而在公允价值的评估计量方面，从宏观层面出发，银行业可以根据实际情况，建立科学规范的行业数据库系统，统一数据口径和执行标准，构建银行内部估值模型。从微观层面出发，相关的银行业务人员需不断地提高估值技术，加强彼此的信息沟通，缓解由于信息不对称带来的风险，提高估值的合理性和准确性。

新准则确立的预期信用损失模型需要银行业强化信用风险的管理，积极推动对企业生命周期内预期损失的挖掘和分析，充分考虑相关的加权指标和前瞻性信息。不断地调整相应的业务处理，加强对减值计提活动的控制，从而完善预期信用损失模型的建立，以便更好地适应新准则的要求，降低新准则的实施成本，提高银行的管理水平。

（三）变革业务流程，改造升级内控系统

金融资产分类以及预期损失模型等变化要求银行考虑自身的实际情况，转变调整相应的资产项目，重新梳理相关的业务内容。以业务流程为核心整合资源，创新产品设计、优化管理系统，实务操作，翻新再造企业组织管理的流程。优化业务模式，开展多元化经营，强化过程管理和财务监督，进一步推动业财融合。

各银行应跳出内部化的管控模式，积极改造升级内控系统，使之与新准则相适应，提高实施效率，达到更高标准的分类和披露，提升会计信息的质量。整合协调财务管理、风险管理和信息管理等内控系统，完善信息共享机制，促进内控系统高效运转，降低银行的经营风险。

（四）组建高素质人才队伍

新准则对于从业人士的专业判断能力和知识结构有了更高的要求。银行对于相关业务人员应开展多维度培训，即培训不能仅局限于财务会计理论层面，还要涉及信贷评估管理、战略管理和数学模型等金融知识。由于金融市场自身的特点，新会计准则的转换工作是一项系统性工程，需要相关人员更深入地解读会计政策，分析各具体项目变化对于整体财务业务的影响，相应提升对于未来市场的预判水平。因此，银行需要组建高素质、复合型的人才队伍，通过跨部门、跨机构的沟通，及时反馈新准则实施时面临的问题，同时还应及时更新知识，熟练掌握新准则的适用范围，进而更好地完成银行的会计工作，最终以更低的成本完成新旧准则的过渡。