合并商誉减值及会计处理方式研究

周灵芝?

摘要：商誉减值是非同一控制下企业合并之后易发生的事项，直接影响着合并方企业的盈利能力。本文分析了合并商誉的确认与计量，通过案例论述了合并商誉减值的会计处理方式，并提出了合并商誉减值会计处理问题与解决建议，期望对规范和完善合并商誉会计核算有所帮助。

关键词：企业合并;合并商誉减值;会计处理

随着市场经济的发展，企业倾向于通过合并的方式以增强企业市场竞争力，快速扩大企业经营规模。在非同一控制下的企业合并过程中产生的商誉既不属于无形资产，也不属于一项独立的投资，需要单独进行确认和计量。在合并之后，受多种因素的影响，商誉极有可能发生减值损失，所以必须做好合并商誉减值的会计处理，确保合并报表如实反映商誉价值变化，为企业提供可靠的经营决策依据。

一、合并商譽的确认与计量

（一）合并商誉的初始确认与计量

新企业会计准则对发生在同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并产生的商誉确认方式进行了规定，具体如下：在同一控制下的企业合并中，将合并方取得的被合并方净资产账面价值，与合并方向被合并方支付的账面价值之差，用于冲减合并方的资本公积，若合并方的资本公积未能完全冲减两者之差，则要将剩余部分用于冲减留存收益;在非同一控制下的企业合并中，如果合并方实际支出的合并成本，超出被合并方的可辨认净资产公允价值，则将两者之差在合并报表层面确认为商誉。合并成本是合并方在合并过程中向被合并方支付的可辨认净资产的对价和相关直接费用。可辨认净资产公允价值是指被合并方的可辨认资金公允价值与可辨认负债公允价值的差额。

（二）合并商誉的后续计量

新企业会计准则在资产减值准则中对合并商誉的后续会计处理进行明确规定。规定中指出，商誉要根据不同的时间节点进行后续计量，主要分为初始确认后计量和合并形成商誉后计量两种方式。对于初始确认后的商誉计量而言，商誉的账面价值为成本扣除累计减值准备金额;对于合并后的商誉计量而言，至少应当在每年年度终了进行减值测试确定商誉价值，这种会计处理方式可保证会计信息能够如实反映合并商誉的价值变动情况。同时，会计准则还规定，若当期确认商誉减值损失，则不允许在以后会计期间转回该损失。

二、合并商誉减值的会计处理方式

根据企业会计准则规定，在确认商誉后，合并方可在持有商誉期间不进行摊销，但是至少应当在每年年末需对商誉价值进行测试，扣除账面价值中的可回收金额，对扣除后的剩余部分计提减值准备，并且在以后年度都不允许转回该减值损失。在处理商誉减值问题时，应按照资产组或组合减值的会计处理方式进行计量。在企业合并当日确认商誉账面价值，并将商誉合理分摊到各个资产组，为资金减值测试提供依据。

例如，甲公司于2015年12月1日合并乙公司，甲公司支付的合并成本为3200万元。在合并日，乙公司可辨认资产、负债的公允价值分别为5000万元、2000万元。根据新会计准则规定，甲公司确认商誉200万元。乙公司的可辨认资产全部划归为A、B两条生产线，其公允价值分别为3000万元、2000万元。在甲公司合并乙公司之后，将乙公司的两条生产线确认为A、B两个资产组，每个资产组中的设备可继续使用5年，无净残值，固定资产计提折旧方法为直线法。

在购买日，甲公司按照确认的两个资产组的公允价值比例分别分摊商誉，A资产组的商誉账面价值为200×（3000/5000） =120万元，B资产组的商誉账面价值为200×（2000/5000）=80万元。

①甲公司账面确认长期股权投资

借：长期股权投资32，000，000

贷：银行存款32，000，000

②合并报表抵销分录

借：可辨认净资产30，000，000

商誉2，000，000

贷：长期股权投资32，000，000

2016年，由于市场环境的变化和同行业竞争压力的加大，导致两条生产线上的产品销售量锐减，甲公司在2016年末进行减值测试。根据A、B两条生产线的5年使用年限，预估未来5年的现金流量，得出两条生产线的现值分别为2000万元、1640万元。

A资产组的账面价值（不含商誉）= 3000-3000/5=2400万元

B资产组的账面价值（不含商誉）= 2000-2000/5=1600万元

对A、B资产组的账面价值（不含商誉）进行减值测试，确认资产减值损失。

A资产组可收回金额2000万元，小于其账面价值2400万元，将两者之差确认为资产减值损失400万元;B资产组可收回金额1640万元，大于其账面价值1600万元，不确认资产减值损失。

③确认资产减值损失

借：资产减值损失4，000，000

贷：资产减值准备4，000，000

对A、B资产组账面价值（包含商誉）进行减值测试，确认商誉减值损失。

A资产组的账面价值（包含商誉）= 3000-3000/5+120=2520万元，由于其可收回金额为2000万元，小于其账面价值（包含商誉）2520万元，所以将两者之差520万元确认为资产减值损失。资产减值损失520万元先抵减A资产组的商誉账面价值120万元，之后再将剩余400万元分摊到A资产组中的设备账面价值确认资产减值准备。

B资产组的账面价值（包含商誉）= 2000-2000/5+80=1680万元，由于其可收回金额为1640万元，小于其账面价值（包含商誉）1680万元，所以将两者之差40万元确认为资产减值损失。该资产减值损失可用于抵减B资产组的商誉账面价值80万元。

通过减值测试，2016年甲公司的商誉减值准备=120+40=160万元。

④确认商誉减值损失

借：资产减值损失—商誉减值损失

1，600，000

贷：商誉——商誉减值准备

1，600，000

三、合并商誉减值会计处理方式的问题与解决建议

（一）减值测试间隔时间问题

商誉是企业在长期生产经营过程中形成的优秀资源和竞争优势，包括先进生产线、生产流程、商标等。由于商誉不存在活跃市场，受市场价格波动的影响程度较小，所以很难在短时间内（一个会计年度）发生巨大变化，为此并不适用于在每一个会计年度进行一次减值测试的规定。为了解决这一问题，笔者建议从成本效益原则考虑，在企业经营出现特殊情况下进行减值测试，采用特定测试。同时，还要配合定期测试，定期测试时间间隔不应超过5年，以确保减值测试能够准确反映出商誉的价值。

（二）资产组现值确认与估价问题

当前，我国大部分企业尚未形成编制中长期现金流量预算的管理惯例，所以使得减值测试中对资产组现值的确认存在一定难度。同时，根据新会计准则规定，要以划分资产组为基础进行减值测试，但是大部分企业很难做到对资产组进行准确估价，进而无法保证合并商誉减值计量的准确性，导致会计准则对商誉减值测试的相关规定难以落实到会计实务中。针对这一问题，笔者建议我国对合并商誉减值进行会计处理时，可以采用在分部报告单元上进行减值测试的做法。这是因为与资产组相比，分部报告单元的层次更高，不仅符合成本效益的原则，而且可操作性更强;在分部报告准则中对收入、成本及费用的范围均进行了确定，这样可使现金流量的预测更容易实现，并且预测结果的可靠性更高;在其上对商誉减值进行测试，便于长期现金流量确定的操作。

四、结论

总而言之，在企业合并过程中要重视合并商誉的确认与计量，确保合并报表能够如实反映合并后企业的财务状况。同时，企业还要按照新企业会计准则的要求，规范处理合并商誉减值的会计业务，合理确定合并商誉减值损失，以保证会计信息能够反映商誉的价值变化，为报表使用者提供可靠决策依据。

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