会计信息透明度与可理解性的探讨

四川大学2018级商学院 陈勖

会计信息透明度在提出之后，一直没有出现一个具有权威性质的定义，不同的学者持有的观点有所差异。对其讨论虽多，但如何衡量，也没能达成共识。会计信息的可理解性在理论上的争议较少，也缺乏量化衡量的方法，而且对其研究很少，也较早。虽然广义的透明度含义里面，包括可理解性，但是在近年的发展中，虽然会计信息的透明度在不断提高，会计信息的可理解性却并没有得到相应的提高。本文对两者进行分析，然后讨论它们的关系。

1 文献回顾

会计信息的透明度由Levitt在1994年提出[1]。此后，出现多种解释，但是都没有得到普遍认同。在这些观点中，可以根据内容分为三类。第一种认为是透明度属于一种质量要求。第二种认为透明度是一个全面的、综合性的概念。这类观点中，较为典型的是魏明海等的观点。他们认为透明度包括三个层次的要求，分别是会计准则的制定和执行、会计信息质量标准、信息披露和监管[2]。第三种观点认为透明度应该包括所有信息的质量[3]。持有这种观点的包括SEC和普华永道等。在这种观点里，不仅包括公司内部的各种信息，还有影响公司的各种外部环节因素。

衡量透明度，主要分为三种方法。第一种是根据其他机构或组织公布的相关数据，以此作为透明度的参考。这些数据包括普华永道的透明指数，南开大学的公司治理指数，国际财务分析和研究中心的CIFAR指数，标准普尔的评价体系，深圳证券交易所公开的信息质量考核等。第二种是自己建立一个评价框架体系，根据各项指标进行评分和汇总。第三种方法是回到财务报表，选择其中的数据作为参数，来衡量透明度。最常用的指标，是盈余质量里面的盈余激进度和盈余平滑度[4]。这三类方法各有优缺点。第一种方法不用调查和计算，同时数据有一定的权威性。但是往往较难取得自己所需的数据。第二种方法可以获得自己相关领域的数据，但是在选择指标，对指标进行评价时具有一定的主观性，削弱了结果的可靠性。第三种方法与财务报表结合较为紧密，但是只反映报表的一个部分，不能体现所有情况，而且相关数据本身是经过调整的，对真实经济活动的体现不强。

对于可理解性的讨论，出现的更早。相关研究大多集中于20世纪，近年的研究较少。可理解性最早在1987年IASB在编报框架中提出，被列为四个基本的质量特征之一。此后各国都陆续将可理解性列入会计概念框架之中，作为一项基本的质量要求。我国没有明确出现这个概念，只是在第2章《会计信息质量要求》中的14条里，提到了“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用”[5]。由于没有建立概念框架，质量要求中也没有对质量要求区分主次。在我国的会计准则中，可理解性是基本质量要求之一。

对于可理解性的衡量，缺乏系统性量化方法。一般是进行完形填空测试，根据测试的得分来衡量理解程度[6]。这方面的研究，近年来只有孙蔓莉进行过相关的实验。

2 分析与定义

透明度的本意是帮助使用者理清会计流程。会计透明度应该贯穿整个会计流程。从经济活动开始，到经济活动被整理记录为会计信息，然后加工成会计报表，送到使用者为止。这些都会影响会计信息的透明度。

经济活动被记录为会计信息是第一个环节。在这个过程中，会计透明度受到多个因素的影响，分别是会计准则、会计人员自身的素养和处理业务时的动机。会计准则规定了每一笔业务应该采用的方法。由于其本身的局限性，对部分业务的经济实质无法完美体现。这使得原始的经济活动被扭曲。如果会计人员水平较低，运用不当的方法，就会影响透明度。具备较强专业能力的会计人员，也可能会出于领导的意愿，或者优先考虑个人利益，对会计信息进行歪曲。

从会计信息到形成报表是第二个环节。这个环节中的影响因素是报表编制者的动机。公司经营不善时，可能不愿公布真实情况，避免不利消息使公司受到打击，影响发展和存续。会计信息中还可能含有一些机密信息，为了避免竞争者获取，编制者也会进行隐瞒。

第三个环节是会计信息对外公布的过程。这个环节中主要影响因素是信息的公开程度。上市公司的财务信息，可以从交易所或者公司的网站获取。但是一些公司的财务信息易于发现，一些公司则难以查找。有的公司公布多年的数据，部分只有近年的数据。获取信息的难易程度也提高了门槛，影响了透明度。

在到达外部使用者的过程中，三个环节都会影响透明度。它们是一个有机的整体，在考虑透明度时，不能只对其中一个环节进行分析。结合之前的讨论，可以将会计信息的透明度总结为：外部使用者获得的会计信息，和所对应的经济活动之间的偏差。会计信息越无法反映真实的经济活动，偏差就越大，其透明度就更低。

虽然准则中给出了可理解性的描述，但是这个描述中没有提到具体的条件和要求。有必要将其具体化为一个更为严格的说法。由于内部使用者相对容易获取资料，在讨论使用者时，应该关注外部使用者，包括投资人，政府和社会监督等。

会计信息应该按照一定的标准来整理记录。但是即使是符合标准的会计信息，也存在不同的处理方法。会计信息应该是精炼的，语言是简洁的。在符合标准的情况下，对于没有意义的、冗余的部分，应该予以剔除，来做到“清晰明了”。

对于“理解”和“使用”，理解不能保证有效使用，两者应该分开看待。理解会计信息，先要能懂得字面含义，然后是其中的经济实质。理解会计信息，就要能够想象出背后隐藏的经济活动，将抽象的语言和具体的活动联系起来。在作决策时，决策者会受到多方面的影响，会计信息只是一个因素，拥有并理解会计信息，不能确保决策的成功。“使用”会计信息，是指决策者获得相关的信息，减少决策的不确定和盲目性。

能够理解文本的字面意思，才能进一步理解其中包含的会计信息。外部使用者应该有一定的会计基础，然后对相关的行业有基本的了解。这些要求不能过高，否则符合条件的人数太少，可理解性就失去了本意；也不能过低，不然就失去科学性和严谨性。

可理解性，意味着会计信息是符合相关准则的，是精炼的，能够降低理解相关信息所应具备的专业能力，使更多使用者可以从中取得与决策相关内容的信息。会计信息的可理解性，是一个双向的要求。“清晰明了”是对提供者的要求，“理解和使用”则不仅针对提供者，还包含对使用者的要求。对于影响可理解性的因素要从这两个方向进行判断。

除非提供相关信息的收益，可以弥补相关的成本，否则提供者一般没有提供具有较高可理解性会计信息的动机。但是对于外部使用者，存在对可理解性的需求。可理解性越高，可以降低不确定性，越有助于作出适宜决策。双方的需求之间有着一定的矛盾。这是制约可理解性的主要因素。对于会计信息，由于其自身是一种人为设计的商业语言，具有一定的抽象程度。这种专业性，就是影响可理解性的另一个因素。

外部使用者自身的阅读理解能力，对相关专业知识的掌握程度，都是影响会计可理解性的因素。除了这些外，还有一些和使用者有关的因素可能影响可理解性。这些因素包括使用者的“有限计算，有限感知和记忆，有限自控”等。这些属于使用者的个体约束[7]。这些因素大多集中在会计领域之外。

3 透明度与可理解性的比较

透明度与可理解性之间，存在异同之处。对于两者之间的相似之处，首先，两者都是对会计信息的质量要求。虽然两者在质量要求中，所属的层次不同。但是高质量的会计信息，应该同时具有高透明度和高可理解性。其次，两者的主要服务对象都是外部使用者，会计信息的提供者不一定有足够的主观意愿去提供具有高透明度与高可理解性的内容。但是外部使用者希望能够取得高透明度和高可理解性的会计信息。

对于两者之间的区别，在定义，衡量方法这些基本内容存在不同之外，还存在一些本质上的区别。第一，两者的要求有所不同，侧重的方面有所差异。虽然都是对会计信息的要求，但是一个强调“易获取”，一个侧重与“易懂”。第二，两者所对应的会计环节有所区别。透明度的要求贯穿于所有的会计环境，从经济活动的发生，到外部使用者取得相应信息为止。可理解性主要针对从内部信息的整理，到编制为提供给外部使用者的内容这个过程。可理解性主要强调的环节，是透明度关注环节的一部分。第三，两者所服务的对象，存在一定的差异。虽然都是服务于外部使用者，但是透明度要求更多针对的是专业人士。具备较高水平，懂得较多相关知识的专业人士，才能够判断会计的透明度，从而对其进行深入分析，从而得到较大的收益。可理解性要求主要服务于半专业人士和非专业人士。在缺乏独立分析能力，或者分析能力薄弱时，如果信息易于理解，自然能够有所帮助，得到较好的效益。