浅谈造船合同履约进度的确定方法及对企业损益的影响

钟 辉

一、引言

2017年7月，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》，把2006年准则的收入和建造合同准则合并为一个准则。规定同时在境内外上市以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业于2018年1月1日开始执行，其他境内上市企业于2020年1月1日开始执行，非上市企业于2021年1月1日开始执行，同时允许企业提前执行。相对于几家船舶上市企业，国内大多数造船企业有三年的缓冲期。造船企业为小批量、订单式生产，合同履约周期长，从合同生效至船舶交付往往跨及两、三个年度，属于在一段时间内履行的履约义务。由于市场环境不同，相同船型的造价、船东给付预付款的节点及比例有很大差异；另一方面，原材料价格的变化，不断上升的人力、环境保护成本是影响造船合同成本的主要因素。合同履约进度的确定直接影响会计报表当期累计应确认的收入和成本，对造船企业的损益影响巨大。

二、新旧会计准则对合同履约进度的确定

2006年《企业会计准则第15号——建造合同》第二十一条规定，企业确定合同完工进度可以选用下列方法：一是累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例；二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三是实际测定的完工进度。

2017年《企业会计准则第14号——收入》第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该时段内按照履约进度确认收入，但是履行进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约的进度。造船合同为某一时段内履行的单项履约义务，向客户交付的最终是一艘完整的产品，显然不适宜用产出法来确认合同的履约进度。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。

三、各种履约进度确认方法对造船企业损益的影响

新旧会计准则对合同履约进度的描述虽然字面上有所差别，但笔者理解，本质上并无大的区别，企业仍可采用成本法、工作量法以及通过大的造船节点来确定造船合同的履约进度，几种方法各有特点。

（一）成本法

成本法是按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定合同履约进度的一种方法。从合同生效至船舶完工交付，造船企业的会计系统按单个造船项目进行成本核算，目前大多数规模以上、成本管理系统健全的造船企业都采用目标成本法管理造船成本，数据来源方便、清晰及准确。

船舶成本结构复杂，生产周期长，影响合同成本的因素多，这就决定了造船合同成本具有动态的、全生命周期的属性，给实际发生成本及预估总成本的确定带来一定的不确定性。比如钢材成本约占船舶成本的35%，船舶设备成本约占船舶成本的35%，近几年国内钢材价格大起大落，往往接单时还预计有少许盈利的造船合同在开工生产时已经变成了亏损合同，材料单价在特殊会计区间（资产负债表日，特别是年末）对实际发生成本特别是预估总成本的影响不容小觑。另一方面，船舶设备中的几大设备如主机、克令吊、主发电机等单位价值高，往往几百上千万，在特殊会计区间领不领料、安不安装会成为影响累计实际发生成本的重要因素，进而影响合同的履约进度，以及造船企业当年的损益。

（二）工作量法

工作量法是按照累计实际完成的工作量占预计总工作量的比例确定合同履约进度的一种方法。工作量法的运用要求造船企业有比较健全的工时物量计算统计系统。

造船企业的工时有定额工时与实动工时之分，管理完善、生产效率高的造船企业定额工时与实动工时之间的差异较小，与日韩等先进造船国家的每修正总吨所需工时的差距也小，数据参考价值高。现代造船都以按阶段、区域和专业的方式划分任务包及派工卡，每个任务包及派工卡占总个合同的工时比例十分小。所以在会计报表截止日即使有部分工卡的工时未及时上报，对实际完成的工作量影响也较小，对合同履约进度的影响也微乎其微。

考虑稳定性、一贯性因素，管理粗放、生产效率稍差而又有工时物量统计系统的企业，在运用工作量法时最好采用定额工时而非实动工时数据。以免同类型船之间的数据相差太大，影响合同履约进度以及企业损益的确认。

（三）节点法

节点法是按照合同履约的重大节点来确定合同履约进度的一种方法。笔者认为是造船企业实际测量完工进度方法的一种应用，节点法简单易行，无需单纯为了确认合同履约进度而建立庞大的工时物量计算与统计系统，也不用考虑重大成本项目对单船合同履约进度的影响。但节点法比较粗放，不适合管理松散、生产节奏不平衡的船舶企业。

从合同生效至船舶交付，造船项目一般分为生效、开工、进坞（上船台）、出坞（下船台）、交船等五个大的节点，一般的船舶建造合同付款也是按这五个节点计算。对生产节奏比较均衡、管理完善的造船企业来说，同类型船在五个节点中的生产进度相差无几，这就给船舶企业在会计报表截止日确认合同履约进度提供了方便。从实际应用上，根据企业以往的各节点成本及物量完成情况，从合同生效至船舶完工交付，可以认为合同履约进度分别为0%、5%、30%、70%、100%，在会计报表截止日按在建或手持订单船舶的状态就可以确定合同的履约进度，简单易行。

四、结语

成本法、工作量法及节点法各有优缺点，船舶企业可按照企业实际情况选择船舶建造合同的履约完工进度确认方法。按企业会计准则及应用指南，企业选择履约完工进度确认方法后，不得随意更换。资产负债表日，为避免采用成本法、节点法的一些主、客观因素对确认合同履约进度的重大影响，避免人为调节合同履约进度及企业损益的情况，企业应根据历史成本、物量资料对按成本法、节点法计算出来的履约进度进行调整，尽量消减主观因素对确认合同履约进度的影响。根据笔者工作经验，如果企业有健全、有效的工时、物量统计系统，采用工作量法对船舶企业的合同履约进度及损益影响最小。