企业非货币性资产交换的教学思路研究

王猛

【摘 要】本文重点指出非货币性资产交换的教学思路：一是判断或识别该项经济业务是否属于非货币性资产交换。二是判断识别该项经济业务是否具有商业实质。三是计算相关数据。四是根据已获取数据理清会计分录的思路。

【关键词】资产交换；非货币性资产核算；教学思路

一、引言

随着知识经济的发展，应用型会计人才需求急速增加，对会计教学方法与思路也亟待改进，本文重点对企业非货币性资产交换的教学思路作如下研究。二部分正确认识非货币性资产交换的理论概述。三部分非货币性资产交换的会计核算思路分析。四部分根据已分析经济业务，理清非货币性资产交换核算的教学思路。

二、正确认识非货币性资产交换的理论概述

2.1货币性资产应是企业持有的货币资金、其他货币资金或能以确定的，固定的金额收取的资产，如库存现金、银行存款、应收账款、应收票据及准备持有至到期的债券投资等。

2.2非货币性资产应是货币性资产以外的其他资产，也就是不能以确定的或固定的金额收取的资产。如存货、固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售的金融资产、投资性房地产，长期股权投资等.

2.3非货币性资产交换则是以非货币性资产为参与对象的交换。

2.4非货币性资产交换主要是以非货币性资产为参与对象，但并不排除少量补价或差价（即货币资金）。此时，少量货币认定的条件：（1）当分子的补价或差价与分母的公允价值方向相反时，分母的公允价值不加补价或差价。（2）当补价或差价与公允价值方向相同时，公允价值加补价或差价。“万能公式”即补价或差价÷公允价值<25%时，满足非货币性资产确认条件。

2.5确定非货币性资产交换的双方：即换出方和换入方。在会计核算时应分别对换出方和换入方进行会计处理。

三、非货币性资产交换的会计核算思路分析

3.1非货币资产交换核算有两种计量模式：

第一，当该交换具有商业实质时，应以公允价值模式计量。

第二，当该交换不具有商业实质时，应以账面价值模式计量。

3.2核算换入资产的成本。

第一，当交换具有商业实质时，换入资产的成本=换出资产的公允价值+增值税销项税-增值税进项税+支付的其他相关税费+支付的补价或差价-收取的差价或补价。

第二，当交换不具有商业实质时，换入资产的成本=换出资产的账面价值+增值税销项税-增值税进项税+支付的其他相关税费+支付的补价或差价-收取的差价或补价。

3.3掌握非货币性资产交换的核心五句：

第一，如果换出是存货，视同销售并结转成本。

第二，如果换出是固定资产或无形资产，其账面价值与公允价值之差额应计入到资产处置损益。

第三，如果换出是交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产，其账面价值与公允价值之差额应计入到投资收益，其间如果存在其他综合收益应转入到投资收益账户。

第四，如果换出是投资性房地产，其账面价值与公允价值之差额应计入到其他业务成本或其他业务收入。

第五，在處理相关税费时，主要涉及增值税的抵扣问题，增值税抵扣公式：增值税=增值税的销项税-增值税进项税。

案例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为16%，2018年3月1日，甲公司与乙公司进行资产交换，甲公司将其持有的库存商品、交易性金融资产、专利权同乙公司的原材料、固定资产（厂房）进行交换，甲公司持有的库存商品的账面价值为200万元，不含增值税的公允价值为250 万元，交易性金融资产的账面价值为280万元，公允价值为300万元，专利权的账面原价为500万元，已累计摊销的金额150万元，已计提减值准备为40万元，公允价值为360万元；乙公司原材料的账面价值为350万元，不含增值税的公允价值为450万元，固定资产的账面原价为600万元，已计提折旧为250万元，公允价值为320万元，同时，甲公司支付给乙公司的补价为5万元，甲公司换入原材料、固定资产仍作为原材料和固定资产核算，乙公司换入的库存商品、交易性金融资产和专利权均作为库存商品、交易性金融资产和无形资产核算。要求：（1）判断本题是否属于非货币性资产交换并计算甲、乙公司换出资产的公允价值。（2）计算甲、乙公司换入资产的总成本。（3）计算甲、乙公司各项换入资产的入账价值。（4）编制甲、乙公司相关的会计分录。（答案金额用万元表示）

案例思路分析：

（1）首先，乙公司收到的补价5万元占换出资产公允价值450+320=770（万元）的比例小于25%，所以确定本案例属于非货币性资产交换，应按照非货币性资产交换的方法进行核算。由案例信息可知该交换具有商业实质，应按公允价值模式计量。其次，计算甲、乙双方换出资产的公允价值：

甲公司换出资产的公允价值=250+300+360=910（万元）。

乙公司换出资产的公允价值=450+320=770（万元）。

（2）甲、乙双方换入资产的总成本应根据公式计算。甲公司换入资产的总成本=换出资产的公允价值+换出资产的销项税额-换入资产的进项税额+支付的补价=910+250×16%-450×16%+5=883（万元）。乙公司换入资产的总成本=换出资产的公允价值+换出资产的销项税额-换入资产的进项税额-收到的补价=770+450×16%-250×16%-5=797（万元）。

（3）计算甲、乙双方换入的各项资产的入账价值。

甲公司的各项资产的入账价值：

换入的固定资产应分配的价值=320/883×883=320（万元）

换入的原材料应分配的价值=450/883×883=450（万元）

乙公司的各项资产的入账价值：

换入的库存商品应分配的价值=250/770×770=250（万元）

换入的交易性金融资产应分配的价值=300/770×770=300（万元）

换入的无形资产应分配的价值=360/770×770=360（万元）

（4）根据已计算的数据分析相关会计分录：应作甲公司的会计分录分析。首先该公司的换出资产中没有固定资产和投资性房地产，只有库存商品、交易性金融资产、专利权三项，而换入资产有固定资产和原材料两项，应根据借贷双方依次排序进行记录。其次，换出的库存商品属于存货符合核心第一句“如果换出存货视同销售，并结转成本”。换出专利权属于无形资产符合核心第二句，“如果换出是固定资产、无形资产，其账面价值与公允价值差额应计入到资产处置损益”。换出交易性金融资产符合核心第三句，“如果换出是交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产，其账面价值与公允价值之差应计入到投资收益，期间如果存在其他综合收益应转入到投资收益中去”。其三，计算借方合计金额=450+72+320+150+40+50=1082。可计算贷方合计金额=250+40+280+500+5=1075。比较两者结果可知借方金额高于贷方金额7万元，说明甲公司在交换中获取收益7万元，应为投资收益记入贷方。具体会计分录如下：

借：原材料450，应交税费—应交增值税—进项税额72，固定资产—厂房320，累计摊销150，无形资产减值准备40，资产处置损益—处置非流动资产损失50。贷：主营业务收入250，应交税费—应交增值税—销项税额40，交易性金融资产280，投资收益7，无形资产500，银行存款5。存货应结转成本，借：主营业务成本200。贷：库存商品200。

应作乙公司的会计分录分析。首先该公司的换出资产中有固定资产，应分四步走：第一步，转入清理状态或者注销。借：固定资产清理350，累计折旧250。贷：固定资产600。第二步，支付清理费用为零，不做会计分录。第三步，交换中取得的收获是库存商品250万元、交易性金融资产300万元、无形资产360万元、银行存款5万元，应作如下处理。借：库存商品250，应交税费—应交增值税—进项税额40，交易性金融资产300，无形资产360，银行存款5。贷：固定资产清理320，其他业务收入450，应交税费—应交增值税—销项税额72投资收益113。第四步，结转固定资产清理的账户余额30万元到资产处置损益账户。借：资产处置损益—处置非流动资产损失30，贷：固定资产清理30。此外，应结转存货的成本。借：其他业务成本350，贷：原材料350。

四、根据已分析经济业务，理清非货币性资产交换核算的教学思路

4.1判断或识别该项经济业务是否属于非货币性资产交换。如果该经济业务属于非货币性资产交换，则应按照非货币性资产交换的相关方法进行会计核算。

4.2判断识别该项经济业务是否具有商业实质。若该业务的交换具有商业实质，则以公允价值模式计量；相反若该业务的交换不具有商业实质，则以账面价值模式计量。

4.3计算相关数据。如果该业务的交换是以单项资产换取单项资产，则根据计量模式（账面价值或公允价值）计算出换入资产的成本；如果该业务的交换是以多项资产换取多项资产，则根据计量模式（账面价值或公允价值），计算出换入资产的总成本，再按换入各项资产的公允价值或账面价值所占有比重进行分配，计算换入各单项资产的成本。

4.4根据已获取数据理清会计分录的思路。

首先，应考虑该项经济业务是否是以公允价值计量。如果是，则适用本文前述的核心句；若该项经济业务不是以公允价值计量，则本文前述的核心句不适合。这是编制会计分录的重要依据。文中案例以公允价值计量，则适用于本文前述的核心句。

其次，应考虑本公司换出项目中是否有固定资产。如果有，应分四步走编制会计分录。第一步，转入清理状态或者注销。如文中案例注销累计折旧250万元及固定资产600万元。第二步，支付清理费用。第三步，交换中取得的收获。如文中案例，交换中取得的收获是库存商品250万元、交易性金融资产300万元、无形资产360万元、银行存款5万元，第四步，结转固定資产清理的账户余额到资产处置损益账户。

其三，应考虑本公司换出项目中是否有投资性房地产。如果有，第一步，应作投资性房地产注销业务处理。第二步，应作投资性房地产出售业务处理，其业务收入是其他业务收入，若有增值税则为销项税。

其四，应考虑本公司换入各项资产在借方记录，换出各项资产在贷方记录。将换入，换出的各项资产，分别从借方到贷方依次进行记录，逐一排查，逐一分析，构成完整的会计分录。

【参考文献】

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]中华人民共和国财政部会计资格评价中心制定.中级会计实务[M].经济科学出版社，2014.

[3]傅荣.高级财务会计（第五版）[M].中国人民大学出版社，2018.