政策生命周期视角下审计全覆盖在我国实施的现状困境及成因——采用Nvivo11的分析

孟志华，余 瀚，李 璇

（兰州财经大学会计学院，甘肃兰州，730020）

一、引言

从2003年审计风暴开始刮起，审计越来越多地承载了社会公众对于政府监督的期望。从“看门狗”论断到“免疫系统观”再到“国家治理的重要基石”，审计的功效正在前移，审计全覆盖的提法正是迎合了审计深度挖掘信息的需求。

理论界也正积极的对审计全覆盖进行深入的研究，国外关于审计全覆盖并无此提法，因此笔者仅对国内相关研究做一述评。初期的研究成果主要集中于审计全覆盖概念和意义以及所遵循的原则等基础理论方面，严畅和李厚喜对此问题做了深入的研究。现有的研究重点转为对实务更有指导性的审计全覆盖的实施路径和方法的相关探讨。尹雪梅；戚振东、尹平和隋旭等分别提出了审计全覆盖的实施机制，与此同时还有学者针对不同审计内容的全覆盖策略进行了研究，如刘振锋、刘锡平和卢赟。

已有的研究奠定并拓宽了我国实施审计全覆盖的理论视野和框架体系，为进一步深入研究审计全覆盖奠定了基础。但对已有的文献进行研读后发现，已有的研究主要是针对理论层面的概念、原则、推进策略等问题展开的，而针对实务层面审计全覆盖策略的执行情况以及在政策执行过程中出现的问题而进行的研究较为罕见，已有研究也为后续研究提供了进一步展开的思路。

从审计全覆盖的理念提出至今，审计全覆盖在实践中的执行情况进展如何？实务执行中面临的现实挑战有哪些？该如何解决？审计全覆盖理论研究对实务的指导情况如何？需要哪些方面的研究作为补充？本文将对这些问题进行初步探讨，为我国审计全覆盖提供进一步的理论指导和实务借鉴。

二、研究设计

（一）研究方法及思路

对于审计全覆盖的概念界定，笔者总结审计全覆盖包括审计对象全覆盖、审计深度全覆盖和审计效果全覆盖三方面。因此，基于政策生命周期理论的审计全覆盖应包含以下维度：形式、事实和反馈。形式维度是指判定地方审计机关是否结合实务制定适合地方的审计全覆盖的实施意见；事实维度则是判定审计全覆盖是否得到了切实的执行以及执行的效果；反馈维度则是考虑审计全覆盖执行中反映出了哪些问题以及对更好执行的反思，具体见图1。据此，我们进行案例研究时拟对案例分为三类进行深入研究，分别为：审计全覆盖政策的制定、审计全覆盖政策的执行和审计全覆盖政策的反思。

图1 基于政策生命周期的审计全覆盖逻辑框架分析图

（二）理论基础和框架

政策生命周期理论将政策赋予生命过程，以制定、执行、评估、监控、终结五个阶段形成一个周期，因此也叫政策过程模型。实施审计全覆盖策略的过程中政策落地、政策执行和政策反思的三项举动正是审计对政策按生命周期流程审查的体现。本文拟采用此思路，以政策生命周期理论为基本理论前提，通过案例研究法对审计全覆盖政策在地方审计机关的落地情况、执行情况以及实务界在执行过程中出现的问题及对策进行深入分析。

（三）案例选择与采集

为增强研究的信度和效度，本文案例来源于两个方面，一是通过知网“重要报纸全文数据库”以“审计全覆盖”为主题进行搜索，并限定文献来源为《中国审计报》和各省级日报这些审计主流媒体提取相关新闻、报道、评论；二是审计署网站的资料搜索，时间窗口选取政策实施后，从2016年1月1日至2017年12月1日期间的审计公告。共获取相关文献与报道共计235篇，经过反复阅读和比较，去除掉会议报道等相关性不强的文献，最终保留166篇为案例研究的样本。

（四）工具选择

质性研究是采用多种资料收集方法，对研究现象进行深入的整体性探究，从原始资料中形成结论和理论，通过与研究对象互动，对其行为和意义建构获得解释性理解的一种活动。Nvivo是澳洲QSR公司发行用于质性研究分析的软件，可以处理文本数据和非文本数据，能够有效处理数据以及创建和探索新的创意和理论，本文采用最新的Nvivo11为主要研究工具。

三、研究过程

（一）资料准备

根据研究设计，将收集到的166篇文献报道的全文内容根据审计全覆盖政策的制定、审计全覆盖政策的执行和审计全覆盖政策的反思分别建立案例库，将原始文献手工自行划分维度进行归类整理以便进行下一步分析，并尽量保持文献的原始表达方式，分为以下三类（文献分布情况见图2）。

图2 审计全覆盖文献分布情况图

（二）数据分析

借助于Nvivo 11对资料进行分析，对于审计全覆盖政策的制定和执行这两个案例库的研究采用节点分析，对于审计全覆盖政策的反思案例库采用词频分析进行。

Nvivo 11编码（code）主要分为两种：自由节点（freenodes）和树状节点（tree nodes）。本研究的编码按照开放式编码（open coding）、轴心式编码（axial coding）和选择式编码（selective coding）的顺序进行。使用Nvivo11软件具体编码步骤如下：（1）将我们所收集并整理好的有关审计全覆盖政策的制定和执行这两个主题下的文献分别导入到Nvivo11软件中，并建立相应的项目；（2）分项目对文献资料详读，将某段文字涵盖的节点分别标记为相应的树状节点下或标注为自由节点；（3）编码后，运用软件提取节点下所有内容并仔细阅读、思考并调整。编码过程中，发现条目间存在一些重复内容（如不同新闻媒体均有报道），对此没有予以剔除，因为一个条目被提及的频次越高，该条目所描述的行为就越具有普遍意义。最终，形成了审计全覆盖政策制定项目中的265个参考点、审计全覆盖政策执行项目中的2072个参考点。

对于审计全覆盖的反思采用关键词词频分析法进行文献研究。将所收集到并经过整理的原始资料导入软件，并根据NVivo11“查询”功能进行词频分析，分别选择最小长度为2和3，按同义词匹配分组运行查询，形成关于审计全覆盖政策反思的高频关键词并进行深入分析。

四、结果分析

（一）审计全覆盖政策的制定情况分析

此维度我们设置5个自由节点：重大政策措施（包括两个树状节点）、公共资金（包括六个树状节点）、国有资产、国有资源和经济责任，这一设置的目的是重点考察各审计机构对中央所制定的《实施意见》的响应程度，参考点越多说明该节点在文献中出现的次数越多，具体见表1和图3。

从软件分析的结果可以看出，各地方审计机关和部门对审计全覆盖的响应程度非常高。所制定的审计全覆盖实施意见均涉及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况，以及重大政策的跟踪落实情况。并且由图表展示可知，参考点中出现频率最高的自由节点为：公共资金（23.77%），树状节点为公共资金下的管理节点（33.58%）。由此可见，各个省市所制定的全覆盖审计实施方案中有关精准扶贫全覆盖审计的政策更加强调投入资金的审计问题，投入资金的管理是精准扶贫审计的重中之重。

表1 审计全覆盖政策的制定情况参考点分布

图3 审计全覆盖政策的制定情况参考点分布图

（二）审计全覆盖政策的执行情况分析

1.中央审计全覆盖政策的执行情况分析

审计署的审计公告是审计结果的重要展示形式，在公告研读过程中，根据审计公告的内容标注节点。按照审计内容，首先划分为13个自由节点分别反映审计公告的涵盖内容，并且对部分自由节点下设置树状节点来反映该审计内容的细目，统计结果见表2。

表2 中央审计全覆盖政策的执行参考点分布

通过对中央审计机关审计公告的分类归纳，可以看出中央审计全覆盖的内容涵盖较为广泛。从自由节点的分布来看，均涉及到公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况、以及重大政策的跟踪落实情况；根据节点材料来源的覆盖情况来看，包括财务收支审计、违纪违法、预算执行、资产负债损益和跟踪审计，表明现行的审计工作中依然较为侧重于财政财务收支审计和经济责任审计。根据参考点的频率统计显示预算执行（39.63%）的频率和财政资金（12.47%）的参考点最高，和上述分析一致，体现为审计全覆盖是有重点的覆盖，同时也体现出审计全覆盖要以资金流动为目标这一重大审计策略的执行。

2.地方审计全覆盖政策的执行情况分析

设置七个自由节点，部分节点下设置树状节点，了解地方审计机关在各大主流媒体上所报道的审计全覆盖政策的实施情况，统计结果见图4和表3。

表3 地方审计全覆盖政策的执行参考点分布

图4 地方审计全覆盖政策的执行参考点分布图

结果显示以下两个方面的信息：

第一，在各个地方审计机关的报道中，较为全面的涉及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况，以及重大政策的跟踪落实情况。可见，全覆盖的内容涵盖较为广泛。

第二，根据参考点出现频率的数据统计显示，参考点中出现频率最高的自由节点为经济责任（18.96%），其次为预算执行（11.74%），显著高于其他自由节点，可见全覆盖的内容涵盖表现为有重点的全覆盖。现行的全覆盖审计中更侧重于对领导干部经济责任以及年度预算执行的全覆盖。

（三）审计全覆盖政策的反思情况分析

为了准确了解实务界对推进审计全覆盖政策的建议和意见，倾听其诉求，我们对“审计全覆盖实施策略”并未设置节点进行分析，而是选择了词频分析，通过高频词来了解并整理实务界对推进审计全覆盖政策的看法，分别选择最小长度为2和3，按同义词匹配分组运行词频查询，并手动剔除与审计、覆盖等政策推进策略相关性不强的高频词。

五、审计全覆盖在实践中面临的困境及成因

审计全覆盖自提出至今已有三年多，但受制于审计职业发展水平以及审计体制审计环境等因素的制约，政策提出之后执行效果并不十分理想，其表现和成因主要有以下几个方面：

（一）审计人员数量不足，职业化发展缓慢

审计全覆盖意味着审计范围在进一步扩大，执行程度也在进一步加深。“四个全面”统一战略要求将审计资源高度整合，避免重复审计，以增强审计监督整体效能，但随着审计职权范围的扩大，审计人员数量与审计项目出现严重不匹配现象，尤其是高端审计人才的稀缺。我国审计职业化发展缓慢，审计人员选任机制不完善，还未建立审计人员统一管理和职业保障制度，审计人员的培养和学习方向也不明确，缺乏适应现代社会环境下的具有多元化专业背景的高素质人才，这些都直接影响审计全覆盖的顺利实施。

（二）审计方法和技术有待提升

随着近几年大数据的迅猛发展，政府审计人员面对的是巨量的电子数据以及各种形式存储的审计证据，这必将要求云审计、全样本审计、联网审计等方法替代传统的审计方法和技术手段，这种需求随着大数据技术的发展愈加强烈。但目前，这些新兴的审计方法和技术很大程度上还停留在概念和理论讨论的层面，对审计实务的指导作用远远没有达到实务界的需求，同时审计人员自身的水平限制也导致这些新的方法和技术推进缓慢。

（三）制度保障不足

审计人员应依法开展审计工作，《审计法》则是审计运行的重要保障，但我国《审计法》实施至今已经20多年，审计的内外部环境发生了重大的变化，但法治的建设落后于审计实践。如我国采取的具有中国特色的经济责任审计制度是按照《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，审计全覆盖是按照《框架意见》和《实施意见》，自然资源资产离任审计是按照中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》来执行的，但这些文件都是以部门文件的形式指导审计人员的行为，并未上升到法律层面。若上升到法律层面，则会形成对审计监督全覆盖的外在制约，难免会导致约束力量不足、执行效果不佳的现象。

（四）基础数据平台及配套机制不完善

不完善的基础性数据平台成为制约审计难以实现全覆盖的重要瓶颈问题，不完善的配套机制则成为了审计全覆盖政策效果难以显现的重大阻碍。审计需要以大量的基础数据为对象展开审计工作，但我国目前各行业各领域的基础数据存在着数据缺乏统一平台、数据平台共享不足以及数据统计口径不一致等问题，导致审计工作无从下手或给本就数量不足的审计人员带来了巨大的工作量。

六、优化审计全覆盖实施的策略

推进审计全覆盖的策略，首先是利用信息化推进审计全覆盖，包括采用计算机审计、数字化的审计方式，建立健全数据管理系统，积极运用大数据技术实现各行业数据联查，提高运用信息化技术的审计能力，以此来提高审计效率；其次是拓宽审计监督的职权范围，做到依法审计、依法查处、依法公告，进一步提升审计独立性，从制度和政策上保障审计全覆盖的推行；再次是加强对于政府审计人员的管理和有效组织，同时强化审计队伍建设，强化利用信息化审计的能力，积极推动审计方式创新；最后是加强政府审计、内部审计和社会审计的力量整合，有效利用内部审计的结果，积极购买社会服务。有效整合审计资源、发挥审计积极作用，是增强审计监督效能、推动审计创新的有力举措。