企业所得税会计核算问题探讨

周琴

摘 要：所得税核算是在会计核算的基础上根据税法规定进行纳税调整，得出当期需向税务局缴纳所得税的过程。由于经济业务日趋复杂、税法的不断更新以及管理层意图不确定性等因素，使得所得税会计核算过程中可能出现错误、偏差。本文从所得税会计核算遵循的原则、实务中常见的调整事项切入，为大家理解所得税会计核算过程提供参考。

关键词：所得税;会计核算;差异;所得税影响

由于会计核算和税务汇算遵循的原则、服务目的不同，财务人员在计算当期应当缴纳的所得税金额时往往需要做出各项调整，使计算出的所得税金额在符合税务监管需求的同时反映经济的实质，因根据核算遵循的原则、确定各事项对所得税的影响是所得税会计核算的核心问题。

一、企业所得税会计核算遵循的原则

会计核算的职能是核算企业的经济活动，反映经济交易的实质，税法的主要功能则是组织收入和调节分配，企业所得税会计核算需同时满足税务和企业会计准则的规定。实务中，企业所得税核算主要遵循“以权责发生制为主，收付实现制为辅”原则。

“权责发生制为主”原则主要体现在：企业应当以权责发生制为原则对资产负债收入费用等进行计量和核算以及列报，因此权责发生制是普遍的会计核算方法。税法以“权责发生制为基础”主要体现在当企业依据权责发生制原则确认一项经济利益的流入时，该经济利益同时产生了纳税义务。

“收付实现制为辅”原则主要体现在：工资、保险及三费是否符合标准、已经计提尚未实际发生的损失、已经预计但尚未实际支付的费用需要等到实际发生才能在税前扣除。会计上通过设置“递延所得税资产/负债”科目对已经缴纳但可未来抵扣、已经扣除但需未来缴纳的所得税进行调整，以使利润表中的所得税费用科目能反映会计核算下的所得税利润，消除会计准则和所得税法的差异。

二、所得税会计核算的几个具体问题

1.工资薪金计提与发放过程所得税的核算

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（國税函[2009]3号）中规定：“‘合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金”。由于强调“实际发放”，企业在当年已经计提进入各项成本费用但尚未实际发放的部分薪酬不能在当年应纳税所得税额中扣除，需在实际发放年度应纳税所得额中扣除。为使会计利润能反映真实的利润水平，因此会计核算时要计提递延所得税资产来调整会计报表中的利润。这样的操作给实务中所得税的申报和会计处理造成了很多不必要的麻烦。

为减少麻烦，《企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题（2015年34号）中规定：“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除”。该规定出具后，工资薪金的扣除就由收付实现制调整成了权责发生制。实务中考虑工资薪酬扣除问题时，需要同时考虑如下几个问题：（1）福利费，只有符合《国税函[2009]3号》第一条规定的“福利费”范围，并且列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，才可以在税前扣除，不符合标准则无法扣除;（2）企业员工的离职补偿金，应当待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后再进行税前扣除。

2.计提的各类准备金的实际发生

企业会计准则规定应收款项、存货等资产应当进行减值测试，并计提坏账/跌价准备，根据所得税相关规定：“未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”。因此计算应纳税所得税额时上述准备金因不符合实际发生原则不能扣除，需等待损失实际发生或税务机构核准后才能扣除。

3.计提的安全生产费用、预计的负债等

特殊行业计提的安全生产是否可以税前扣除，应当严格对照税法的规定来判断。《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告国家税务总局公告》（2011年第26号）中规定：“煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除;属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除”。

依据上述规定，计提安全生产费时，由于成本尚未实际发生，不符合实际发生原则，税法上不能扣除，需做纳税调增;等到实际开支时，再调减当年的应纳税所得额。预提费用（预提的诉讼损失、质量赔偿等各类损失）的处理原则与安全生产费相同，也需等到实际发生时才能从税前扣除。

4.未取得发票或无法合法取得发票对所得税核算影响

现行所得税法规定企业需取得合法有效的票据作为抵扣税费的凭证。若发生了合理的成本费用但暂无法获取发票或无法获取足够的发票，需区分情况处理：（1）该项成本费用以后无法获取合理发票，则该成本就形成了“永久性差异”无法抵扣所得税费用;（2）该项成本费用的合法票据可在第二年度的所得税汇算清缴前获取，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年34号）规定，企业“可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”;（3）该项成本费用合法票据第二年所得税汇算清缴后取得，那么企业是追溯调整发生年度申请退税还是直接扣除在发票取得年度呢？根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年15号）规定，“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年”。根据现有政策分析，成本费用的抵扣原则总体上仍是遵循“权责发生制原则”，若能获取则需要调整“成本费用”发生当年的税费。由于退税的复杂性，若该成本费用金额相较于当年的利润规模不重要，实务处理中一般会直接扣除发票取得当年的应纳税所得税额。

5.权益法核算的长期股权投资初始确认时形成的营业外收入

采用权益核算确认投资成本时，如果取得成本低于应享有的份额（按持股比例享有的被投资单位所有者权益的公允价值）的差额而计入营业外收入。由于资产的账面价值大于计税基础，形成了应纳税暂时性差异。笔者认为是否确认该应纳税暂时性差异的所得税影响应取决于管理层对该项投资的持有意图。

（1）企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。如管理层拟长期持有的股权投资，且在未来期间不会出售，即初始确认形成的暂时性差异不会转回，则不需要确认所得税的影响;

（2）如果管理层改变对长期资产的持有意图，则可以判断公司未来能够获取足够的利润抵扣长期资产的成本，则需确认该应纳税暂时性差异的递延所得税负债。

三、所得税会计核算案例

假设A公司2018年利润总额5000万，应付职工薪酬期初結余450万，期末结余1200，其中年终奖结余500万，离职补偿700万;计提坏账准备100万、存货跌价准备存货跌价准备260万;由于产品质量问题被客户起诉，预计赔偿150万元但尚未宣判;有300万的成本费用未能取得合法发票，可在第二年汇算清缴前获取;取得B公司30%股权时形成了营业外收入200万，预计2019年将会转让该股权。假设税率为15%。

1.分析差异判断影响

（1）职工薪酬年终奖符合公司薪酬政策，但离职补偿700万需等实际发生后扣除、300万的成本费可在第二年所得税汇算清缴前取得合理票据，可以当年扣除;应收账款坏账准备和存货跌价准备，导致资产的账面价值低于计税基础，形成了可抵扣暂时性差异。以上应确认递延所得税资产（700+100+260）*15%=159万;

（2）预计负债150万和投资形成的200万营业外收入形成了应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：（150+200）*15%=52.5万。

2.A公司当年所得税费用

应纳税所得额=5000+700+100+260-150-200=5710万元;当期所得税费用=5710*15%=856.5万元，该金额为2018年根据收付实现制计算的应当向税务缴纳的所得税金额。

3.2018年利润表的所的税费用总额

利润表上的所得税费用总额=当期所得税费用-递延资产对应所得税费用+递延负债对应的所得税费用=856.5-159+52.5=750万元。该费用总额与权责发生制下当期利润总额乘以相应的税率，即与5000*15%=750万相等。

参考文献：

[1]财政部会计司.第十九章所得税.企业会计准则讲解，2010.

[2]冷琳.所得税会计核算中的难点问题.财会月刊，2014.1.