新销售模式下的收入确认问题研究

杨士英 王薛

【摘 要】 工程机械行业大型成套设备生产企业在经营实践中创新采用的按揭销售、买方附有回售权的买方信贷销售和融资租赁等全新销售模式，有助于开拓市场促进销售，但随之而来的收入确认条件和时点判断不准确、特定交易事项收入确认原则把握不当等会计处理问题也日渐凸显。文章以潍柴动力卖方提供信贷支持销售的三种主要模式为例，重点围绕销售收入确认条件和处理难点展开，对会计处理全流程深入剖析，在揭示和纠正收入会计确认偏差谬误的基础上，有针对性地提出了优化改良之策，希望对同类企业做好特定交易收入确认有所借鉴。

【关键词】 卖方信贷支持; 买方信贷销售; 收入确认; 会计处理

【中图分类号】 F275.2  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）12-0139-05

传统意义上生产企业的销售模式不外乎一次性付款的全额销售和分期付款的定金赊销两种类型。行业特性对企业销售模式探索、选择和形成的主导作用不容小觑，比如中铁重工集团、徐工集团等以生产大型成套设备为主的工程机械行业企业，所产隧道掘进盾构机、矿山和港口机械等主营产品的交易对价动辄上亿元，即便有些产品比如潍柴动力的客车发动机单价相对较低，然而买方大宗采购前提下交易总价不菲的情况也是屡见不鲜，如果继续沿用传统销售模式，必然受买方客户财力或现金流不足所限而制约产品销售业绩的持续攀升，于是类似企业便转而探索和引入全新的买卖交易结算方式，并在实践中形成了按揭销售、买方附有回售权的买方信贷销售和融资租赁等新销售模式[1]。

毋庸讳言，新销售模式的运用对于大型成套设备生产企业拓展市场、提升经营业绩、加快存货流转、借助金融机构和第三方力量实现销售价款快速回流不无助益，然而凡事有利有弊，抛开因按揭销售和融资租赁而衍生的财务风险不谈，单就企业会计处理而言，新销售模式下收入会计确认、计量和信息披露的复杂程度大为增加，尽管2017年新修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），对企业所涉及特定交易事项的会计处理原则逐一进行了框定规范，然而规则条文的高度概括性决定了其不可能面面俱到，穷尽一切会计实务问题，特别是对涉及卖方提供信贷支持的新销售模式下收入确认方面的规定尚显笼统模糊，有必要结合典型案例加以透彻剖析，以期企业在遇到同类交易事项收入确认问题时能够有所镜鉴。

一、新销售模式与新收入准则会计确认

（一）卖方提供信贷支持的大型成套设备新销售模式

1.卖方提供无限连带担保的按揭销售。一般在签订销售合同后先由买方客户向卖方企业支付全部货款20%～35%不等的定金，同时就所购大型成套设备向特定银行履行抵押登记手续;之后卖方企业就买方信贷向特定银行出具无限连带责任货币资金质押保证并签订相关合约;继而卖方企业还需向特定银行质押不低于买方所贷款金额一半的货币资金;至此，银行即可发放相应贷款定向用于支付卖方企业应得货款尾款。

2.买方附带拥有回售权的买方信贷销售。该模式一般在签订销售合同后先由买方客户向卖方企业支付全部货款20%～35%不等的定金，然后买方客户向特定银行申请买方信贷借款，银行同意后与买方客户签订抵押合同，买方以所购大型成套设备或大宗产品作为抵押物向银行借贷与交易货款尾款等额的借款;卖方企业与特定银行签订“商品销售合作协议”，三方共同签署“二手商品购销契约”，一旦买方违约不能按时清偿银行借款及利息，卖方须按与所欠借款及利息等额的价格回购所销售产品。

3.融资租赁。一般说来融资租赁涉及卖方厂家、出租方和承租方三方主体，先由承租方与出租方正式订立租赁合约后，承租方按照所租大型成套设备总价款10%～20%的比例向出租方支付一定首付保证金，通常在3—4年内定期支付约定租金;出租方再按承租方对设备生产商和设备的具体要求，与特定卖方签订买卖销售合同，其间多会嵌入卖方厂家对承租方如期支付租金的担保，以体现卖方对融资租赁的支持。

（二）国内收入准则形成演进脉络追溯

1.收入准则的形成演进脉络。国内首版《企业会计准则》于1992年底颁布，1998年《企业会计准则——收入》（财会字〔1998〕23号）颁布实施;为促进国际经贸交流和跨境投融资活动开展，2006年初财政部修订颁布了《企业会计准则》，开始与IASB国际准则全面接轨;也正是为了保持与国际会计准则的一致性，适应会计实务新形势的发展，在IASB和FASB相继修订收入准则后，新收入准则也于2017年应运而生[2]。

2.新收入准则的主要变化及特点。一是不再划分收入的类型来确认收入，将旧的收入准则和建造合同两项准则纳入统一的确认模型;二是一改2006版收入准则以“风险和报酬转移”衡量判定收入确认时点的标准，转而以“控制权转移”作为判断准绳;三是对包含多重交易安排合同的规范导引更为具体明确，并引入了“履约义务”概念;四是对特定交易的收入确认指引更为详尽明晰[3]。

（三）新收入准则对新销售模式下收入确认的影响

新收入准则已于2018年1月1日起正式施行，对相关企业收入确认的实质性影响已经显现。具体就卖家提供信贷支持的新销售模式而言，其影响作用主要体现在是否符合收入确认条件的研判和所提供信贷担保、赋予买方回售权等额外因素的通盘考虑方面，概括而言会计主体卖方企业应牢牢扭住和准确把握“控制权转移”这一主要研判尺度，结合每笔交易所签订合约的具体担保和回购条款细节，在精确分析判断的基础上严格依据新收入准则和“或有事项”“租赁”等其他相关会计准则，开展收入确认等各项会计处理工作[4]。

二、卖方提供信贷支持销售模式下的收入确认实例评析

（一）卖方提供无限连带担保按揭销售的收入确认案例分析

潍柴动力（000338）与宇通客车（600066）于2018年8月签订购销买卖合同，宇通客车向潍柴动力采购WP10NG和WP12NG型号客车用气体发动机各500台，合计产品交易价款为14 650万元。双方经洽商后约定宇通客车先付定金4 395万元（占产品交易价款的30%），宇通客车向中国工商银行河南省分行营业部（以下简称“河南工行”）申請卖方提供担保支持的买方信贷借款10 255万元，定向支付本次交易所购大宗发动机的尾款。河南工行在安排信贷专员专门考察评估宇通客车的现时资信情况和偿债能力后，经过会研究和行长及营业部主任投票表决后，认定其符合开展卖方提供无限连带担保按揭销售信贷业务的相关条件。与此同时，潍柴动力派员赴郑州与河南工行签订无限连带责任担保合同，就宇通客车这次买方信贷向河南工行提供全额不可撤销责任担保，向该行提供不低于5 127.5万元（宇通所贷款金额的50%）的货币资金质押。上述程序履行完毕后，产品交易双方约定交货地点为潍坊市高新区潍柴动力11号仓库，宇通客车提货后自行负责安排运回。相关业务模式操作流程如图1所示。

1.潍柴动力商品销售收入的会计确认依据。按照新收入准则相关指引规定，企业销售商品获得收入后须全部满足以下五项条件者方可予以会计确认：一是交易合同各方均赞同合同规定的权利义务并承诺履约;二是所签订合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利及义务;三是所签订合同与所转让商品相关的支付条款明晰具体;四是所签订合同具备商业实质，履行该合同能够在时间分布、金额和风险方面改变企业未来现金流量;五是企业有很大可能性收回因转让商品而理应获得的交易对价。

2.销售案例收入确认問题剖析。依据潍柴动力与宇通客车签订的合同，交货地点为潍柴动力位于潍坊厂区的11号仓库，宇通客车自行提货安排转运。由此可见，交易双方履行完发动机交接手续后，即意味着宇通客车取得了该宗发动机商品的控制权，完全满足上述收入确认条件的前4项，只要分析确定潍柴动力能否顺利收回因销售发动机而有权取得的交易对价，便可得出是否满足收入确认条件的结果。从实际交易安排和实施情况来看，由于交易采用的是卖方提供无限连带担保的按揭销售模式，当宇通客车银行贷款获批后，河南工行直接把相当于货款余额的贷款款额划拨至潍柴动力账户，由此不难推断潍柴动力因转让客车发动机而有权取得的14 650万元对价很可能收回。总体考量潍柴动力、宇通客车和河南工行三者之间签署的合约，潍柴动力作为会计主体时就需要综合评估自身提供无限连带责任担保信贷支持而可能招致的应得对价被偿债冲抵的风险。究其实质，案例销售模式与分期付款销售大同小异，可以理解为是首付4 395万元+10 255万元尾款的分期付款。

3.销售案例收入确认处理操作。假设宇通客车因某种原因后续不能如约向河南工行支付本息，河南工行便会从潍柴动力质押的货币资金中划扣抵偿，由此造成的实质性结果与分期付款销售尾款坏账损失并无二致。也就是说，即使在交易前期看似潍柴动力已经全部取得了有权应得的对价，但宇通客车一日未彻底清偿银行贷款本息，潍柴动力所抵押货币资金被划扣抵债的风险就一日不除。综上，潍柴动力在确定发动机控制权已经转移至宇通客车后，可以进行全额收入确认，但同时应按“或有事项准则”（第13号）相关规定，将自身提供信贷支持所衍生的抵押货币资金抵扣风险归入“预计负债”，具体操作中可综合考量评估为宇通客车提供担保所可能导致的资金损失风险、一旦对方违约后工行依法追偿可能衍生的不确定性后果、质押货币资金的时间价值流失等因素，确定一个最佳估计数。此外，考虑到已经质押于河南工行的货币资金在担保责任解除之前无法自由支用，故此在担保期限内该笔资金便不能分录列示为现金流量表中的“现金”范畴。具体编制现金流表时可参照《中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见》，在资产负债表日后三个月内不能用作自由支付的，应在编制现金流量表时将上述质押货币资金从“现金”科目中扣除，同时在主表中将之列入“现金流出”并计入相应已缴纳现金科目[5]。

（二）买方附带拥有回售权的收入确认案例分析

2018年5月，潍柴动力与金龙汽车（600686）签订购销买卖合同，约定金龙汽车以附带拥有回售权的买方信贷销售形式向潍柴动力采购3 500台WP6NG型号6.75L排量客车气体发动机，合计产品交易价款为13 300万元。双方约定金龙汽车先行支付潍柴动力定金3 990万元（占产品交易价款的30%），金龙汽车再行向中国工商银行厦门市分行（以下简称“厦门工行”）申请买方信贷借款9 310万元，定向用于偿付所购潍柴动力客车发动机的尾款。厦门工行在认真考察评估的基础上认定金龙汽车符合开展买方信贷业务的相关条件，经过会研究和贷审投票后决定向其发放该笔贷款。同时，厦门工行与金龙汽车正式签订“抵押合同”，金龙汽车以所购3 500台客车发动机作为抵押物向厦门工行借贷9 310万元，厦门工行发放该笔贷款时会直接打款至潍柴动力账户，作为金龙汽车支付客车发动机的尾款，并与潍柴动力正式订立“客车发动机销售合作协议”，再与潍柴动力、金龙汽车共同签订“二手客车发动机购销契约”，合同规定假如金龙汽车对厦门工行违约，则潍柴动力有义务以金龙汽车未清偿贷款本息的金额作价回购被抵押的3 500台客车发动机，以此清偿金龙汽车所欠厦门工行贷款本息，回购完成后该宗客车发动机的所有权归潍柴动力所有。另外，产品交易双方约定交货地点为潍柴动力所属的潍坊厂区2号仓库，金龙汽车提货后自行负责安排运回。相关销售模式操作流程如图2所示。

1.潍柴动力商品销售收入会计确认条件分析。依据潍柴动力与金龙汽车签订的合同，交货地点为潍柴动力潍坊仓库，金龙汽车自行提货转运，商品交易价款总额为13 300万元。由此可推断，交易双方在潍坊履行完成该宗客车发动机的交接手续后，金龙客车便相应取得了3 500台发动机的控制权，且完全满足前述新收入准则相关收入确认条件的前4项，同样只需重点分析确定潍柴动力在买方附有回售权销售模式下，能否顺利收回因销售发动机而有权取得的交易对价，即可得出是否满足收入确认条件的结果。

在厦门工行同意向金龙汽车放款后，由于该行会严格按照合同规定掌控该笔资金的流向，故此潍柴动力无疑将能取得金龙汽车支付的9 310万元货款余款。换言之，在买方附有回售权的卖方提供信贷支持销售模式下，潍柴动力很可能收回有权取得的交易对价。与前述潍柴动力提供货币质押担保的按揭销售模式有所区别的是，买方附有回售权销售模式下潍柴动力所面临潜在偿债风险的不确定性要小很多，即使金龙汽车未来发生违约无法按时偿还厦门工行贷款本息，潍柴动力在履行所售发动机回购义务后，尽管也支出了与金龙汽车欠款等额的货币资金，但却又重新拥有了所回购发动机的所有权，而前一案例同样情形下潍柴动力在履行无限连带责任担保义务后，再行向金龙汽车主张自身权益存在较大不确定性和执行难度。

2.买方金龙汽车持有一项看跌期权视角下的会计处理分析。从本质上来看，该销售案例系潍柴动力与金龙汽车签订的附带特定条件（金龙汽车未能按时偿还银行借款本息）的到期回售选择权期权合约，签约后视同金龙汽车拥有了一项看跌期权。会计处理研判剖析过程中要统筹考虑金龙汽车首付款金额、该宗发动机原价和预计回购价、发生回购时同型号发动机市场公允价值变动情况等各指标因子之间的辩证关系，重点预判金龙汽车是否具备主动行使该项看跌期权的足够内在经济动因和外在驱动力量，并以此作为衡量判断会计主体潍柴动力是否具备收入确认条件以及后续怎样合规实施会计确认与计量的纲领性标准。

厘清上述指标因子的各自定义及相互关系，其目的在于更好地判定金龙汽车是否具备主动行使看跌期权的足够内在经济动因。按照常规经验逻辑，只有当发动机预计回购价格大大高于发动机在回购日的市场公允价值时，金龙汽车才可能产生行使看跌期权，促成回售回购的强烈冲动。在此需要强调的是，潍柴动力在对发动机原价与预计回购价进行比较时，还应附加考虑货币资金的时间价值因素。

3.会计确认计量分析。倘使经过透彻分析研判后认定金龙汽车不具备主动行使看跌期权的内在经济动因，则潍柴动力便可视作满足客车发动机销售收入会计确认条件并着手实施收入确认操作。透过交易模式结构可以推断，金龙汽车购买发动机首付款占交易总价款比例愈高，则其主动行使看跌期权的动机愈小。其原因在于金龙汽车的首付款独立于未来可能出现的潍柴动力的回购价款之外，加之回购发生之前金龙汽车已经部分偿贷是大概率事件，因而回购价必定低于金龙汽车回售时同型号发动机的正常市价。据此可以断定，既无额外收益又要劳神费力还要降低自身声望，金龙汽车作为理性经济人不可能蓄意而为。

通常当债权人收回贷款严重受阻时，往往采取一定措施逼迫债务人行使其他权利以转移债务风险，因而有必要分析厦门工行是否可能成为金龙汽车主动行使看跌期权的外部驱动力量。然而具体到本案，厦门工行不可能与金龙汽车沆瀣一气联手欺诈大客户，况且工行是在先行考察评估了金龙汽车的资信情况后，才发出了信贷指令，故此基本排除了厦门工行成为驱使金龙汽车主动行使看跌期权外部推手的可能性。

综上，潍柴动力应将金龙汽车附带拥有回售权的是次卖方提供信贷支持的发动机销售确认为“待履约落实合同”，而不宜分录列示为“金融工具”实施会计处理。另外，需要遵照合同回购的发动机在计入存货后导致实质性亏损合同的，应依规计提存货跌价准备。

有必要补充指出的是，虽然本案例中买方不具有主动行使看跌期权的内外动因，但是在卖方提供信贷支持销售模式下买方附带拥有回售权的其他同类案例中，也不乏买方出于种种原因主动行使看跌期权的先例。一旦类似状况出现，卖方作为会计主体可按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定指引进行会计处理。毕竟当买方主动行使看跌期权并得以回售成功，则整个交易过程从实质上便完全符合了租赁的定义要件和运作机理。

（三）融资租赁的收入确认案例分析

2018年4月，天津市松正电动汽车技术股份有限公司（以下简称“松正股份”）与山重融资租赁有限公司（以下简称“山重租赁”）签订租赁合同，约定出租方山重租赁按照承租方松正股份的诉求，向潍柴动力采购2 000台WP3型号2.97排量电控高压共轨客车发动机，合计产品交易价款为10 400万元;松正股份先行向山重股份支付1 560万元首付保证金后租赁该宗发动机，承诺在4年内每月向山重租赁支付租金200万元，偿清后发动机产权归松正所有;潍柴动力在与山重租赁签订购销合同的同时订立担保合约，前者为松正股份向山重租赁提供金额为8 840万元的担保，一旦松正股份违约，潍柴动力有义务代为清偿所欠租金并获得发动机的所有权。相关业务模式操作流程如图3所示。

从潍柴动力作为会计主体的角度来看，融资租赁销售模式下的收入确认条件研判，与卖方提供无限连带担保按揭销售模式极为相似，只不过是将三方主体中的银行替换成融资租赁公司即可，故而在此不复赘述。需要强调指出的是，案例中的出资方山重租赁为潍柴动力的关联企业，2017年4月潍柴动力曾对外发布公告称，现有股东（包括潍柴动力、陕西重汽、山东重工、山推工程和潍柴重机）向目标公司山重租赁共增资1.8亿元，增资完成后潍柴动力持有山重租赁19.57%的股份，其他4家合计持股比例为80.43%，考虑到5家股东皆为山东省国资委管理的关联企业，可以断定潍柴动力与山重租赁的关系非同一般。如此一来，山重租赁所面临的租赁业务经营风险将最终转嫁至潍柴动力身上，一旦承租方松正股份出现违约行为，原本作为产品生产商和为买方提供担保的卖方角色的潍柴动力，将与山重租赁一道面临租金无法收回、第三方补偿实质上难以实现等窘境，故而在针对所提供担保确定预计负债最佳估计数时应充分考量上述因素。实际操作中，潍柴动力在收到山重租赁10 400万元货款后，便视作满足收入确认条件进行了全额收入确认，但同时单列1 040万元作为租赁违约保证金，将之计入“递延收益”，对可能出现的财务风险进行了提前管控防备。

三、相关研究结论及建议

通过案例分析发现，按揭销售模式下，收入确认时应参照分期付款模式综合考虑宇通客车可能存在的信用违约风险;在买方附有回售权的买方信贷销售模式下，会计实务处理过程中应参照有附带条件的到期回售选择权期权合约予以统筹考虑，重点分析买方金龙汽车是否具备行使看跌期权的内外动因，在确定买方不会主动行使看跌期权的前提下，将其作为一项待执行合同实施会计确认和计量即可。当遇到买方主动行使看跌期权的情形时，可转而将其当作“租赁”来操作实施相关会计处理;在融资租赁销售模式下，要充分考量租赁违约风险，在收到出租方货款进行全额收入确认时，还要做好与担保相对应的“预计负债”和与保证金相对应的“递延收益”的估算计提。

基于以上案例分析得出的论证结果，建议政府部门加大对新收入准则的培训推介力度，尽快制定下发更为详尽的操作指引，分门别类地对比阐释新旧收入准则的变化差异，结合案例对新收入准则有关特定交易的收入确认规定做出进一步释疑解读，帮助企业财会人员全面掌握特定交易或事项的会计处理原则和方法，提高新销售模式下企业收入确认的水平和质量;要进一步强化规范工程机械企业销售收入信息的对外披露。由于在“新收入准则”颁布之前，原有会计准则体系并未就与销售收入相关的信息对企业做出强制性披露要求，导致企业在进行卖方提供信贷支持的信用销售信息披露时，只披露或有事项而遗漏更为重要的销售收入信息，有的甚或两者都不予附注披露。建议政府主管部门和监管机构在对企业新销售模式下信用销售信息披露做出强制性要求的同时，酌情废止“或有事项准则”中“无须披露对企业造成重大不利影响的或有事项信息”这一明显与信息披露规范要求相左的陈规，不给个别企业会计信息选择性披露甚或隐瞒不报预留托词借口和运作余地;从企业自身角度而言，要从确保自身未来经济利益最大化的高度来认识规范做好收入确认的重要性，以更为审慎的态度、科学的方法来实施商品销售收入会计处理。建议引入强化融资租赁违约保证金并将之确认为“递延收益”、在租赁期内分期确认收入、严格回购及担保预计负债计提等制度措施[6]，通过会计处理手段促进企业风险管理目标和策略落实，为企业平稳、持续、健康发展保驾护航。

【参考文献】

[1] 商雪.对工程机械企业按揭模式销售风险的初探[J].财经界（学术版），2014（6）：70，155.

[2] 张俊民.关于新收入准则会计计量的几个问题[J].会计之友，2017（20）：13-15.

[3] 焦桂芳，陸秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018（8）：140-143.

[4] 张俊民.关于执行新收入准则会计确认的几个问题[J].商业会计，2017（20）：4-7.

[5] 胡文明.买方信贷模式下收入确认问题探讨[J].财会通讯，2016（34）：67-70.

[6] 李海鸥.国内买方信贷业务在企业集团财务公司的发展困境、风险和对策[J].当代经济，2018（2）：101-105.