审计过程中函证程序实施存在问题及对策研究

虞旭迪

函证是审计实务中一项重要的取证方法，注册会计师可以通过函证获取来自外部第三方的可靠审计证据。但是函证程序实施不当将会影响审计效率和效果，增加审计风险。本文对近八年会计师事务所在审计过程中运用函证程序存在的问题进行分析，并提出应对措施。

函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的項目信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程，审计实务中用的最多的是对应收账款或银行存款余额的函证。审计准则规定，注册会计师必须在获取充分、适当的审计证据的基础上得出审计结论。通常情况下，从被审计单位外部独立来源获取的审计证据更可靠。因此，通过函证获取的证据可靠性较高，在审计实务中函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。但是如果注册会计师在函证过程中执行不当或未严格执行函证程序，不仅会影响审计证据的充分、适当性，影响审计结论，甚至可能会最终导致审计失败。根据中国证监会网站信息，2010年--2018年中国证监会行政处罚公告中关于会计师事务所的行政处罚共有22例，其中有近16例处罚原因集中在函证程序实施不当甚至未对重要账户余额或交易实施函证。

1 函证程序实施过程中存在问题

根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，函证程序主要涉及函证对象和范围的确定、询证函的设计、函证的实施和评价。函证对象和范围的确定及询证函的设计是函证的事前工作，一般银行存款、借款、与金融机构往来的其他重要信息、应收账款及其他往来款项，只要存在知情的第三方，都可以视具体情况采用函证审计程序。在询证函的设计上可以采用积极式函证和消极式函证两种方式。在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据，注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。函证的实施与评价主要包括三个方面：注册会计师对函证整个过程保持控制、积极式函证未收到回函的处理、评价函证的可靠性。注册会计师实施函证存在的主要问题如下：

1.1 未对重要的交易、账户余额发函。

根据CSA第1312号第十二条：注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。根据CSA第1312号第十三条：注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。但有些会计师事务所

在审计过程中未勤勉尽责，保持必要的职业谨慎。在2010年--2018年中国证监会行政处罚公告中有近32%的审计失败案例都未对重要的交易、账户余额发函。

利安达会计师事务所2012年在审计华锐风电时在审计计划中将应收账款函证作为重点审计程序，但在具体执行中未对重要的客户甘肃华电玉门风力发电有限公司、国华能源投资有限公司、大唐（科右中旗）新能源有限公司发函;2010年在天丰节能IPO审计时未对银行账户实施函证程序或未有效执行函证程序，银行账户函证范围存在遗漏。

中磊会计师事务所在审计万福生科IPO财务报表过程中，未对万福生科2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，也未执行恰当的替代审计程序。其中，银行存款函证程序的缺失，导致中磊所未能发现万福生科虚构一个桃源县农信社银行账户的事实，万福生科2008年以该银行账户虚构资金发生额2.86亿元，其中包括虚构收入回款约1亿元;应收账款函证程序的缺失，导致中磊所未能发现万福生科2008年、2009年虚增收入的事实。

1.2 追求函证形式，未对函证实施过程保持控制

注册会计师在执行函证程序时，必须对函证保持从头到尾的完全控制。在历年的审计失败案例有很多是由于注册会计师未对函证过程保持完全控制引起的。在函证实施过程中，会计师事务所主要存在以下问题：（1）询证函交由被审计单位人员发出。如瑞华会计师事务所在对辽宁振隆特产股份有限公司2012年至2014年财务报表审计时，应收账款询证函交由振隆特产的工作人员发出，未对函证保持控制。振隆特产将询证函发出后安排将虚假回函寄回瑞华所。（2）在未收到回函的情况下得出审计结论。如利安达会计师事务所对九好集团在兴业银行杭州分行3亿元定期存款的审计中，实施了函证程序，截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。利安达未执行有效审计程序，审计结论仍为“未见异常情况”。（3）未对发函情况回函情况进行记载、汇总和统计。部分会计师事务所的审计工作底稿没有对发函情况和回函情况进行汇总统计，没有对函证过程进行谨慎全面的控制，违反审计操作程序，导致未发现回函印章与真实印章不一致等情况。（4）未对函证地址进行核对。中兴华所对珠海市博元投资股份有限公司审计中就应收票据余额向天津同杰发放了审计询证函，并获取了确定答复的回函，但未见与函证控制相关的审计工作底稿，未记录被函证单位联系方式的获取途径与核实过程，保留的收回函件的快递单地址也非天津同杰的办公地址。

1.3 函证后续工作不当。

注册会计师收到回函后必须对回函进行进一步分析，充分追查回函差异。积极式函证如果未收到回函，要再次确认函证地址是否正确，再次发函，在多次函证未回复的情况下考虑执行函证替代审计程序。在近8年会计师事务所行政处罚中，有近20%的案例都涉及到了事务所未充分追查函证回函差异、执行函证替代程序不充分等，导致函证程序失效。

2 提高函证有效性，降低审计风险应对措施

2.1 加强审计人员职业教育，强调审计过程中保持职业怀疑的重要性

注册会计师职业怀疑、质疑的思维方式应贯穿审计全过程，包括函证程序。函证是获取账户余额存在、计价与分摊等审计证据的可靠方式，选取哪些账户实施函证，在函证过程中对函证的全过程保持控制，对收到的回函保持警惕，发现回函差异的处理等环节都需要注册会计师保持应有的职业怀疑态度。

2.2 提高审计人员职业判断和执业能力，加强业务复核

函证过程中函证样本的选择，询证函的设计、发出、收回，都体现了审计人员的专业判断和执业能力，而有些审计人员由于业务素质有限或为了工作上的便利在函证对象选择上仅以金额作为判断依据，询证函发放和催收通常由被审计单位进行，为造假者提供了可趁之机。

因此，注册会计师应不断提高自身的专业能力，在审计过程中保持专业素养，在对被审计单位实施函证程序时，保持谨慎的态度，做出合理的专业判断。

2.3 积极推进审计方法要从传统审计方法向大数据审计方法转变

在信息技术和计算机网络日益发展的时代背景下，审计环境也发生了翻天覆地的变化，审计手段也由原来的查看账表逐步进入了大数据式审计。在大数据审计背景下，审计人员利用云计算中心可以有效解决数据共享、数据传送、数据运用和数据安全等问题，

2.4 替代程序

注册会计师在发送询证函后，不能收回回函，若通过函证不能获取充分、适当的审计证据，就有必要考虑实施替代程序。典型的替代程序有检查业务发生的原始凭证。例如，对于应收账款函证的替代程序，可以通过检查销售合同、发票、发运凭证、出库单等原始凭证以验证应收账款的真实性。

（作者单位：浙江大学城市学院）