新企业会计准则下固定资产清理业务的会计核算研究

刘玮

摘要：本文基于2017年新修订的企业会计准则内容，先对固定资产清理业务进行说明;接着阐述了营业外收入、营业外支出和资产处置损益的内涵;然后通过两个案例分析了新企业会计准则下固定资产出售业务和报废业务会计核算的异同点。最后，笔者就资产处置损益核算对企业利润指标计算以及拟上市公司的发展带来的影响进行了详细分析，以期对会计核算和经营管理工作带来一些启发。

关键词：新企业会计准则;固定资产清理;固定资产出售;固定资产报废;会计核算

2017年12月财政部发布了《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30号），其中变化之一是在《利润表》新增“资产处置收益”等项目。该项目的记录与2017年修订后的新企业会计准则中所规定的关于处置固定资产、在建工程及无形资产等产生的损益核算方法有密切联系。在此背景下，本文将对新企业会计准则下固定资产清理业务的会计核算及其影响展开研究。

一、固定资产清理业务说明

固定资产的清理指在固定资产出售或不能继续使用而报废时对固定资产进行的处置。因此，固定资产清理业务的会计核算要分两个方面来思考，一是固定资产的出售业务账务处理;二是固定资产的报废业务账务处理。出售即转让固定资产的所有权，从经济实质上来看与该固定资产有关的收益和风险均转移给了购买方。报废即提前结束固定资产的使用，或是由于使用期限已满不再继续使用而形成的正常报废，或是由于对折旧年限币）i计不准确、非正常原因造成的提前报废，这样就意味着该固定资产对企业也就不会再继续产生预期的经济利益流入。因此，不管是固定资产出售还是报废，都需要對固定资产进行终止确认，同时反映清理净损益。在清理净损益的核算上，对比2006年2月颁布实施的企业会计准则体系和2017年修订的准则内容，笔者发现在账户设置和使用上既有区别又有联系。相同点是都有“营业外收人”和“营业外支出”账户，但是新企业会计准则还增加了一个账户即“资产处置损益”，所以下面笔者先对这三个项目进行内涵介绍，然后详细分析新企业会计准则下固定资产清理业务的账务处理过程，最后对新企业会计淮则下固定资产清理业务核算对企业产生的影响进行研究，以期对企业的长远发展提出一些建议。

二、营业外收入、营业外支出和资产处置损益内涵

根据企业会计准则的规定，企业的利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期损益的利得和损失。本文是对固定资产清理业务的会计核算进行研究，因此，本研究只涉及到直接计入当期损益的利得和损失概念门直接计入当期损益的利得是指直接增加当期利润总额的由非日常活动引起的最终导致所有者权益增加，与投资者投入资本无关的经济利益的净流入，即“营业外收入”。直接计入当期损益的损失是指直接抵减当期利润总额的由非日常活动引起的最终导致所有者权益减少，与向投资者分配利润无关的经济利益的净流出，即“营业外支出”。由此可见，对企业非日常活动范围的理解和界定显得尤为重要，直接影响到营业外收入和营业外支出的计量。2017年新修订的企业会计准则提到资产处置损益主要是指处置固定资产、在建工程及无形资产等产生的损益。企业发生资产处置收益或资产处置损失时均需要通过“资产处置损益”账户来核算。

三、新企业会计准则下固定资产清理业务的会计核算分析

对比新旧会计准则的固定资产核算相关内容，笔者发现新企业会计则下，同为固定资产清理业务的出售和报废事项在会计核算上应该区别对待，这在2017年企业刽卜准则进行修订之前是没有做详细划分的。在准则修订之前固定资产出售和报废均作为企业的非日常活动来进行会计处理的，即清理净收益计入“营业外收入”账户，清理净损失计入“营业外支出”账户。但是新企业会计准则规定固定资产出售业务应作为日常活动进行核算，出售时的净收益计入“资产处置损益”账户的贷方，出售时的净损失计入“资产处置损益”账户的借方。而固定资产报废业务应视为非日常活动，报废的净损益才应计入“营业外收入”或“营业外支出”。为了充分说明固定资产出售和固定资产报废业务在会计核算上的异同点，笔者各引入两个案例分析出售和报废业务的账务处理过程。

案例一：固定资产出售业务核算资料：某企业某项机器设备出售，原值为50000元，累计折旧为30000元，未计提固定资产减值准备，清理过程中用现金支付清理费用150元，取得出售价款22000元，增值税额3520元（执行2018年5月颁布的新的增值税税率规定，适用税率为16%），存入银行。要求对此项固定资产出售业务进行账务处理。

分析：

（1）结转出售的机器设备的账面价值

借：固定资产清理20000

累计折旧30000

贷：固定资产50000

（2）支付清理费用（假设未取得增值税专用发票）

借：固定资产清理150

贷：库存现金150

（3）收到出售价款和增值税

借：银行存款25520

贷：固定资产清理22000

应交税费——应交增值税（进项税额）3520

（4）结转出售净损益

因为“固定资产清理”借方发生额=20000+150=20150（元），“固定资产清理”的贷方发生额=22000（元），贷方大于借方，所以是出售净收益，金额=22000-20150=1850（元），此时的会计分录为：

借：固定资产清理1850

贷：资产处置损益1850

假设案例一的累计折旧改为20000元，其他条件不变，此时的账务处理要稍作调整，出售时的会计分录应为：

借：固定资产清理30000

累计折20000

贷：固定资产50000

之后支付清理费用以及收到出售价款和增值税的会计分录保持不变，但由于结转出售时机器设备的账面价值金额改变，出售净损益也发生了变化。此时，“固定资产清理”借方发生额=30000+150=30150（元），“固定资产清理”的贷方发生额=22000（元），借方大于贷方，所以是出售净损失而非净收益了，金额=30150-22000=8150（元），此时结转出售净损益的会计分录为：

借：资产处置损益8150

贷：固定资产清理8150

由此可见，在固定资产出售业务的账务处理过程中，最后在结转“固定资产清理”账户的净发生额时，如果对应计人“资产处置损益”账户的贷方就是出售净收益;相反如果对应计入“资产处置损益”账户的借方就是出售净损失。当然在结转固定资产出售净损益的同时“固定资产清理”账户是结平没有余额的。“资产处置损益”账户应该是一个类似 “投资收益”的既反映处置收益又反映处置损失的损益综合类账户。根据《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》的相关规定，笔者认为如果期末“资产处置损益”账户的净发生额在贷方，就正常填列到利润表的资产处置收益项目中;如果“资产处置损益”账户的净发生额在借方，就意味是资产处置损失，应以负号填列在利润表的资产处置收益项目中，作为当期利润的减项。

案例二：固定资产报废业务核算资料：某企业某项固定资产的原值为60000元，预计净残值为 5000元，预计使用年限为10年，未计提固定资产减值准备。使用年限届满发现该项固定资产因不能继续使用而正常报废。报废时材料计价4000元直接入库，用银行存款支付清理费用300元。不考虑相关税费，要求对该项固定资产报废业务进行账务处理。

分析：

（1）结转报废时固定资产的账面价值

借：固定资产清理5000

累训折旧55000

贷：固定资产60000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理300

贷：银行存款300

（3）残料计价入库

借：原材料4000

贷：固定资产清理4000

（4）结转报废净损益

因为“固定资产清理”借方发生额=5000+300=5300（元），“固定资产清理”的贷方发生额=4000（元），借方大于贷方，所以是清理净损失，金额=5300-4000=1300（元），此时的会计分录为：

借：营业外支出1300

贷：固定资产清理1300

假设案例二的预计净残值改为3000元，其他条件不变，那么相关账务处理就发生变化了。结转报废时固定资产的账面价值相应编制的会计分录为：

借：固定资产清理3000

累计折旧57000

贷：固定资产60000

支付清理费用和对残料估价入库的会计分录不变，最终结转报废净损益的会计处理就不一样了。具体分析如下所示：因为“固定资产清理”借方发生额=3000+300=3300（元），“固定资产清理”的贷方发生额=4000（元），贷方大于借方，所以是清理净收益，金额=4000-3300=700（元），此时的会计分录为：

借：固定资产清理700

贷：营业外收入700

当然结转完报废净损益后，“固定资产清理”账户也是结平没有余额的。

从上述两个案例分析中可以看出新会计准则下固定资产清理业务的会计核算要求会计人员在会计实务中一定化分清楚具体的固定资产出售业务活动和固定资产出售报废业务活动。前者视为日常活动，后者则视为非日常活动，清理净损益结转的要求也是不一样的，前者转入“资产处置损益”的借方或者贷方，后者则转入“营业外支出”账户或者“营业外收入”账户。

四、新准则下资产处置损益核算的影响分析

基于以上分析，笔者进一步对新会计准则下资产处置损益核算的影响进行探究。主要从两个方面进行分析，一是对利润指标计算的影响，二是对拟上市公司的影响。

（1）对利润指标计算的影响

在2017年企业会计准则修订之前，企业的营业利润和利润总额是分别按照以下两个公式计算的：公式一：营业利润=营业收入-营业成本-销售税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（或-公允价值变动损失）+投资收益（或-投资损失）;公式二：利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出。而在2017年企业会计准则修订之后，如前所述，固定资产清理业务中出售業务时视为日常活动的，相关的出售净损益是通过“资产处置损益”账户来核算的，相应利润报表中也增加了一个项目即资产处置收益，如果固定资产出售最终是损失时，以负数计入该报表项目。因此，营业利润应该在公式一的基础上加上资产处置收益或者减去资产处置损失。只有固定资产报废业务是视为非日常活动的，其报废净损益日人“营业外收入”或“营业外支出”。

因此，笔者认为新企业会计准则对营业外收入和营业外支出都进行了“大瘦身”，其核算范围不再涉及到固定资产出售净损益内容，对企业营业利润的计算会产生重大影响，但利润总额是不变的。不考虑其他条件，当固定资产出售是净收益时，会增加营业利润，当固定资产出售是净损失时，会减少营业利润。而以往固定资产出售净损益是不会影响企业的营业利润计算的。

（2）对拟上市公司的影响

根据证监会最新修订的《首次公开发行股票并上市管理办法》（2014年修订版）的规定，申报主板IPO应符合的净利润条件是“最近三个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元，净利润以扣除非经常性损益（扣非）前后较低者为计算依据”。其中的非经常性损益是指企业非日常活动产生的净损益，因此，新企业会计准则下固定资产清理业务的核算直接影响到首发上市条件中的净利润指标的计算。具体来说，所谓扣非后的净利润以后就应该包括固定资产出售业务的净损益了，因为固定资产出售业务是不同于固定资产报废业务的核算的，应视为日常活动。基于以上分析，笔者有理由给出拟上市公司这样的建议：一抓住机遇，合理进行资源配置，加快固定资产更新换代的速度，适当提前出售清理一些尚被市场认可暂未被完全淘汰的固定资产，以实现固定资产出售的净收益，进而增加当期的营业利润，增加上市条件中的扣非后净利润。二及时对一些不需要的固定资产进行报废，尽可能提高报废时的实际净残值，以实现非日常活动的收益，即尽可能双向提高扣非前净利润以及扣非后净利润。如果能做到这两点，那么就可以提高拟上市公司在上市条件中关于净利润指标规定方面的优势，提高上市审批通过的可能性。

以上是本人关于新企业会计准则下固定资产清理业务核算研究的一些想法，恳请同行专家学者们批评指正。希望能对企业的财务人员和经营管理人员带来些许启发和工作上的指导。

参考文献

[1]戴德明，林钢，赵西卜.财务会计学（第10版）[M]北京：中国人民大学出版社，2018：162-165，308.

[2]秦小丽.中国上市公司案例分析[M]北京：中国石化出版社，2016：37.