作业成本法

郭子瑜 杨紫薇 郭旗 解栋妍 梁棋

随着企业精细化管理进程的不断发展，作业成本法逐渐应用在企业中。本文阐述了作业成本法的发展及基本原理，并通过分析企业中作业成本法的实施时的问题，提出了相应的建议与对策。

一、作业成本法的发展

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末的埃里克·科勒教授。1952年，科勒教授在其编著的《会计师词典》中，提出了作业、作业会计等概念。20世纪末，中国管理会计学家余绪缨教授在《管理会计》中介绍了作业成本法，掀起了国内会计专家的研究热潮，推动了作业成本法的发展。作业成本法迅速成为一个人们广泛接受的概念和术语，该理论逐渐被完善和应用。

二、作业成本法基本原理

作业成本法即作业消耗资源，产品消耗作业;生产使作业产生，作业使成本发生。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本相同的看待。根据作业成本法的指导，制造费用的分配过程可以分为两个阶段。第一阶段把有关生产或服务的制造费用按照资源动因归集到作业中心，形成作业成本，第二阶段通过作业动因把作业成本库中的成本分配到产品或服务中去。这解决了现代企业中传统的成本分配问题，并且提高了企业的盈利能力和竞争能力，增强了企业价值的目的。

三、作业成本法与传统成本法的比较

（一）间接费用的区别。在传统成本法中，间接费用是指制造成本;在经济内容中，间接费用只包括与生产产品直接、间接有关的费用;而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。在作业成本法中，产品成本就是产品生产成本和所有合理的费用，以及对最终企业价值有益的支出。

（二）生产管理和质量管理方式的区别。传统成本法下的管理生产系统是一种由前至后循序渐进的生产系统。即生产从原材料开始进入第一道生产工序，第一道工序完工后进行第二道生产工序，直至最终完成产品，因此传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，出现问题，及时修补或剔除。而作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统，它与传统生产不同，是由后向前拉的一种逆推似的生产系统，企业的生产程序环环相扣，衔接非常紧密，提高了工作效率和收益，也使得企业减少了存货带来的费用。

（三）分配基准特性的区别。传统成本法只是使用人工工时等财务变量为分配标准，反而忽略了其他的非财务变量，从而失去了一些加强公司管理的契机。而作业成本法的分配基础是多元的，不仅着重于如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也着重于如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准，提高了产品与其实际消耗费用的相關性，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”。

四、企业作业成本法的实施

A厂是以销定产、多品种小批量的生产模式。传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本控制不力。为此，该企业决定实施作业成本法。根据企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动。主要的作业动因是人工工时，其他作业动因有机器小时、客户数目、订单数量、机器损耗、零件种类数目、运输距离等。通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。在传统模式下，费用分配方式无法简洁明了反应出成本消耗的直接或间接原因;而在作业成本法下，制造费用的分配，完全取决于作业与成本之间的因果关系。

根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以进一步细化，从而增加成本控制的有效性。通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间。通过作业分析，发现大量的人力资源的冗余。根据上述分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。分析还显示，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台车。此外，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。修订后的产品价格更加真实地反映了产品的成本，具有更强的竞争力。

五、作业成本法的建议与对策

作业成本法真正的作用是分析特定时点上产品盈利能力的高低，从而提高盈利能力。但是作业成本法自身在运用中仍然存在一些问题。

首先，存在成本动因的问题，作业成本法想要顺利的实施，前提必须确定企业的成本动因。其次，作业成本法不一定符合成本效益的原则，作业成本法是一种实施战略，考虑企业的长期发展，并不符合成本-效益的原则。最后，作业成本法还存在其他的局限因素，作业成本法的适用范围有限，并且与传统的成本法一样，反映的是历史成本。

基于上述作业成本法的一些问题，应采取有效措施，完善作业成本法。首先，应建立有助于作业成本法实施的环境，包括内部以及外部环境并且加强各个部门之间的合作，提高企业的竞争力。其次，从本企业的实际情况出发，根据企业的成本动因选择相应的作业成本法，使作业成本法的效用最大化。最后，应该加强行业组织力量以及行业人员素养，积极组织学习与咨询培训，做到了解最新的有关于企业成本法的政策并且与时俱进的应用于本企业，依靠专业技术解决问题，实现企业资源最优化和效用最大化。（作者单位：西安财经大学行知学院）