政府会计制度下高校教育成本核算的研究——以M高校为例

李一

(皖南医学院，安徽 芜湖 241000)

一、新政府会计制度颁布对高校成本核算的意义

根据国际会计准则委员会的规定，政府会计是指用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。政府会计制度是对政府部门收支的数目、性质、用途、关系和过程进行全面而准确地记录与整理的程序和方法，它是预算执行情况的客观而直观的反映。为适应事业单位经济业务产生方式，我国先后制订了《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》等相关法律法规和规章制度，逐步提高了高校会计工作的规范性。随着我国政治经济体制的改革深入，原政府、事业单位会计制度种类较多，按不同性质的独立核算主体适用不同的会计制度。由于会计核算基础不统一，造成统计口径不一致，2017年10月24日，为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则——基本准则》等法律、行政法规和规章，财政部制定引发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行。

新政府会计制度的颁布给高校教育成本核算提供了基础，提出了基于预算支出的教育培养成本的主要构成内容，同时提出了学费标准和生均成本的数量关系，迈开了探索建立和完善教育收费长效机制的步伐。

二、成本核算基本方法

（一）本量利分析法

本量利分析是成本—产量(或销售量)-利润依存关系分析的简称,也称为CVP分析(Cost——Volume——Profit Analysis)，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图文来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性的联系，为会计预测决策和规划提供必要的财务信息的一种定量分析方法。

（二）标准成本法

标准成本系统又称标准成本制度或标准成本会计，是指以标准成本为核心，通过标准成本的制定、执行、核算、控制、差异分析等一系列有机结合的环节，将成本的核算、控制、考核、分析融为一体，实现成本管理目的的一种成本管理制度。

（三）作业成本法

作业成本法，即ABC成本法（Activities-Based Cost Method），是根据事物的经济、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。

三、高校教育成本核算目前存在的问题

（一）成本核算制度尚未建立健全

政府会计制度引入权责发生制会计基础后，将预算会计与财务会计分离，为高校施行成本会计核算打下了基础，但要真正建立与高校会计信息质量提升相契合的成本核算体系，还需建立健全一系列相关制度以及归集各类成本的操作细则或指引，以便高校有统一的成本核算方式，提高高校会计信息的可比性。

（二）管理层成本核算意识欠缺

高等教育作为一种准公共产品，收益不能量化，加之近年不断提高高等学校生均拨款，并把预算执行率提到财务工作重中之重的位置，我国高校经费投入普遍存在“重投入、轻管理”的现象。同时，在上级部门未对高校提出成本核算要求之前，高校缺乏主动进行成本核算的内生动力，毕竟花“别人”的钱和花“自己”的钱是两种模式。

（三）现有成本核算未细化到二级学院和职能部门

新政府会计制度在费用分类上继续沿用了2014年高校会计制度的分类，主要是教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用及单位统一负担的其他管理费用等六大类，其中教育费用、科研费用为业务活动费用，行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用及单位统一负担的其他管理费用为单位管理费用，没有进一步按二级学院或职能部门核算教育成本，由此计算的生均成本与实际的培养成本势必有较大差距。此外，如大学英语、高等数学等公共学科涉及的人员经费、公用经费等无法分配到相应学院。

（四）成本核算系统亟待开发

目前尚无高校适用的独立的成本核算系统，国内学者进行的成本核算分析数据大部分来源于财务部门，基础数据要经过人工处理才能形成成本核算有效数据，此过程耗时耗力，且容易出现人工统计失误和数据处理口径偏差，目前亟需开发出一套成本核算体系，统筹全校各类成本数据，让成本数据准确反映高校运行情况，指导经费投入，提高办学绩效，提高资金使用效率。

四、高校教育成本核算应用现状

纵观国内外研究成果，关于高校成本会计应用研究不多，但随着国家生均拨款的不断增加（《关于进一步提高地方普通本科高校生均拨款水平的意见》财教［2010］567号），本专科学费收费标准的提高，我国对教育成本核算的要求也越来越高，国内学术界也对高校教育成本核算开展了一系列的研究，成本会计应用于高校主要是核算教育成本。具体运用如下：

高校本量利分析主要建立在“本”为学校整体投入，“量”为学生人数，“利”为事业结余的假设前提。笔者认为，高校特别是公办高校之“利”，不应简单定义为会计意义上的结余或盈余，应更为关注培养人才的质量、教学、科研成果等非财务指标，故本量利分析法不适用高校教育成本核算。

标准成本法适用于产品品类较少的大批量生产企业，就高校成本核算来说，教育的直接成本、人工成本和间接成本的标准并不统一，故高校标准成本应用范围只能是某一项目或某一部门，不能对全校整体成本核算。

国内学者对高校作业成本法的运用较多，采用作业成本法核算高校成本关键要找准成本动因，我国高校可分为综合、师范、民族院校，工科、农、林院校，语文、财经、政法院校，医学院校，体育院校和艺术院校等六类，每一类高校的成本动因大相径庭，故对成本动因的确定仁者见仁、智者见智，大多数学者将学生数量或学时作为成本动因，二级学院作为独立作业中心，其他行政后勤等部门作为作业中心进行核算。

五、以M学校为例探索高校教育成本核算模式

本文采用现有研究成果的观点，结合M学院实际将离退休人员及工作经费视为无关成本，核算教育成本时故将其从总经费支出中剔除，同时将物业管理费、建筑物和土地的累计折旧（摊销）等每年基本固定成本剔除，见图1。

在实际工作中我们发现，间接作业中心之间交互产生成本情况较为常见，故在进行间接作业中心成本归集之前，应先采用直接分配法将存在交互产生成本的作业中心进行成本分配。

图1 高校经费支出分类

对涉及资源项目和资源动因的，按专属作业直接计入成本，如科研项目耗用的专用材料及使用数字化能源平台计量的水电费等，非专属作业按比例分配的原则计入相关成本如人员经费、办公费用及其他专用材料等，非专属作业的按资源动因分配(见表1)。

表1 资源及资源动因

图2 作业中心及作业动因

按作业成本法核算要求，将学校经费支出划分为直接作业中心和间接作业中心，直接作业中心发生的所有成本均可直接归集到相关成本对象，间接作业中心发生的成本，根据作业动因分配至相关成本对象(见图2)。

六、相关建议

（一）清理历史账务，处理好新旧制度的衔接，为成本核算做好基础

随着政府会计制度的实施，高校固定资产、无形资产、递延资产等的确认、计量、折旧（摊销）以及减值等业务均为日常业务，高校会计人员应及时清理历史账务，厘清资金性质，掌握核算方法，做到入账准确、口径统一。

（二）进一步完善成本核算相关制度、标准和实施细则

随着政府会计制度的实施，高校成本核算基础进一步的完善，教育主管部门应出台相关指引和统一的高等教育成本核算细则，从教育成本的确认、计量、记录和报告等环节进行具体的指导，同时建立健全与政府会计制度相适应的成本体系。此外，高校应结合学校实际修订财务管理制度，绩效分析时引入成本概念，让成本数据成为衡量高校办学绩效，提高高校资金使用效率的有力抓手。

（三）管理层树立成本意识

教育质量是高等教育的核心，财政资金的投入旨在保证教育质量和效率，高校应建立科学合理的经费投入产出机制，不仅要对学生培养负责，也要对财政资金的使用效率负责，以合理的成本提供优质的教育服务。

（四）加快人才培养步伐

高校会计人员一直以来以“收付实现制”进行账务处理，对“双基础”前提下的权责发生制掌握得不够，应进一步加强会计人员的培训，研究新旧会计科目的对接和使用，同时应制定可以清晰核算的体现本校办学特色的明细科目。此外，还应分类设置核算项目，将项目按不同类别不同资金性质设置，为成本核算奠定数据提取基础。

（五）加强作业成本法在高校教育成本核算应用研究

作业成本法在高校教育成本核算应用上的优势是显而易见的，它可以提高教育成本核算的科学性以及对成本管理提供指导意见，作业成本法的主要难点在于资源动因的辨别和间接成本的分摊。对此，学者们可以借助大数据为基础的相关统计学分析手段，建立线性或非线性模型，找到资源动因和分配比例，优化核心流程，提高高校教育成本核算的准确性。