霍尔果斯影视税收优惠政策的博弈分析

王 峥 冯钦馨 曾 哲 李枭飞

（新疆财经大学法学院 新疆830011；新疆财经大学金融学院 新疆830011）

[内容提要]在霍尔果斯注册的影视企业，借助当地的税收优惠政策，采取“空壳公司”的运营方式，实现所谓“合法避税”，造成了国有税收的流失、区域税收的不公和地方发展愿景的落空等后果。本文运用经济学博弈论的分析方法，分析当地政府和税收优惠政策利弊，可以给予其法律规制方面的相应启示：一方面，国家应当严格限制地方税收优惠政策的实施，以维护税收公平的量能课税原则和国家税收的整体利益。另一方面，也应当对地方税收优惠下的影视行业“空壳”行为进行监管，以保证优惠政策目标的最终实现。

随着“范冰冰偷逃税事件”的一步步曝光，霍尔果斯，这个位于新疆的边陲小镇，逐渐引起大众视野的关注。《西游伏妖篇》《乘风破浪》《大鱼海棠》《老炮儿》《北京遇上西雅图》《战狼2》等，片头都有霍尔果斯的身影。为什么影视公司扎堆设立在霍尔果斯？霍尔果斯与避税有着怎样的关系？是否应当对现有情况加以监管？本文将运用博弈论的分析方法来解析这些问题：

一、霍尔果斯缘何成为避税天堂？

霍尔果斯，蒙古语中意为“驼队经过的地方”，哈萨克语为“积累财富的地方”，2010年，凭借其优越的地理位置与历史环境，同喀什一起，被作为经济开发区建设。为了实现短期内让利，以获得霍尔果斯长期发展的目标。从2011年始，霍尔果斯地区实行了一系列的税收优惠政策。其中针对影视行业的税收优惠为“五免五减”措施：意味着只要是2010年1月1日至2020年12月31日期间，新注册的影视企业，在前五年内免征企业所得税，后五年免征企业所得税地方分享部分，其中地方分享部分为税收的40%。同时，霍尔果斯享有快速注册企业的绿色通道便利。

由于巨大的税收优惠政策，大量企业逐利而来，借助霍尔果斯的“空壳公司”少缴税款。大量“空壳公司”注册的霍尔果斯，税务机关与纳税影视企业之间有关税收优惠与“空壳公司”的博弈关系是怎样的？“空壳公司”避税有哪些危害？是否不应该实行税收优惠以规避“空壳公司”的避税？以下将对该问题进行解答：

根据以上分析，本文建立以下模型：局中人（1）为税收机关，局中人（2）为纳税影视企业。

1.博弈要素

博弈双方分别是税务机关与纳税影视企业。税务机关的行动目的是为了实现地方的实际投资与人才的引进。纳税影视企业的目的是为了满足自身利益最大化或税后利益最大化。税务机关有实行税收优惠与不实行税收优惠两种方式。纳税影视企业有选择“空壳公司”避税与不选择“空壳公司”避税而采用实际行动投资地方两种方式。两者的博弈分析，通常有以下情形：

第一，处在不完全信息静态博弈中。纳税影视企业由于对国家政策的不完备认知或无法观察别人的选择（信息不对称）。一部分企业可能坚持不采用“空壳公司”的运营模式来合法避税，通过实际投资享受税收优惠；而另一部分企业则可能趁法规不完备，设立“空壳公司”“合法避税”。

第二，处在不完全信息动态博弈中。纳税影视企业在纳税过程中，发现设立“空壳公司”可利用税收优惠“合法避税”，纳税企业通过观察他人的行为或学习政策知识来改变自己的选择。税收机关也可通过观察现实中的“合法避税”行为与自身利益衡量来修正自己的选择。

2.博弈过程

税务机关与纳税影视企业的博弈可用以下

矩阵来表示：

纳税企业空壳不空壳税务机关优惠优惠，空壳优惠，不空壳不优惠不优惠，空壳不优惠，不空壳

在此模型下，假设：⑴税务机关与纳税影视企业均为理性经济人。空壳运营模式不属于法律规制范围，没有相应的违规支出。排除企业非法避税行为，只考虑“空壳”行为“合法避税”。⑵Θ为税务机关实行税收优惠的概率，r为纳税影视企业采取空壳行为的概率。⑶一般情况下，应纳税额为定量a，纳税公司数量为定量b，落实霍尔果斯影视运营公司行为所需多余支出为定量c，地方除税务外其他带动效应收益为定量d，影视行业发展收益为定量e，税收公平的维系利益为定量f。⑷霍尔果斯优惠政策优惠幅度为μ（0≤μ≤1），税收优惠额为g=μ·a，地方税收数量同优惠幅度成正比ω（1≤ω），霍尔果斯的税收数量可具化为h=ω·μ+b，国家税收流失为i=（ω·μ+b）μ·a。现将税收优惠双方的预期收益列式如下：

就税务机关而言，在纳税影视企业选择空壳行为时：税务机关实行影视税收优惠政策时的预期收益为：（应纳税额-税收优惠）×本市纳税企业数量-地方发展+行业发展-国家税收流失-税收公平。税务机关不实行影视税收优惠政策时的预期收益为：应纳税额×一般纳税企业数量。在纳税公司不选择空壳行为时：税务机关实行影视税收优惠政策时的预期收益为：（应纳税额-税收优惠额）×本市纳税企业数量。税务机关不实行影视税收优惠政策时的预期收益为：应纳税额×纳税公司数量。值得注意的是，此处本市纳税企业数量在税收优惠政策下往往大于一般情况下的纳税企业数量，此处地方发展是指除影视税收外的其他带动效应，行业发展指影视行业的发展情况，目前我国大力推动此行业的发展。税收的公平利益损失，是指优惠地区相对其他非优惠地区而言的不公平因素，有违税收的量能课税原则。

就纳税影视企业而言，在税务机关实行影视税收优惠政策时：纳税公司选择空壳行为时的预期收益为：税前收益-应纳税额+税收优惠。纳税公司选择不空壳行为时的预期收益：税前收益-应纳税额+税收优惠-落实行为支出。在税务机关不实行影视税收优惠政策时：

纳税公司选择空壳行为时的预期收益为：税前收益-应纳税额。纳税公司选择不空壳行为时的预期收益：税前收益-应纳税额。此处落实行为支出指的是税收优惠政策下，相对“空壳公司”而言，实体公司落实需要的多余支出。其具体博弈过程如下：

⑴在已知r纳税影视企业空壳概率时。

Θ=1 时税务机关实行税收优惠预期收益为：ⅡG（1，r）=r{（应纳税额-税收优惠）×较多的纳税公司数量-地方发展+行业发展-国家税收流失-税收公平}+（1-r）{（应纳税额-税收优惠）×较多的纳税公司数量}

Θ=0 税务机关不实行税收优惠预期收益为：ⅡG（0，r）=r 应纳税额×纳税公司数量+（1-r）应纳税额×纳税公司数量

从经济学理论原理讲，当税务机关实行优惠与不实行优惠预期边际收益无差异时，得到纳税影视企业的最优空壳概率，即ⅡG（1，r）=ⅡG（0，r）时为纳税人最佳选择：

当忽略行业发展、地方发展、税收公平利益的影响时，着重考虑国家税收流失的影响时，可以得出：r*=

⑵在已知θ税务机关税收优惠的概率时。

r=1纳税影视企业选择空壳运营，税务机关预期收益为：ⅡG（θ，1）=θ（税前收益-应纳税额+税收优惠）+（1-θ）（税前收益-应纳税额）

r=0 时，纳税影视企业选择不空壳运营，税务机关预期收益为：ⅡG（θ，0）=θ（税前收益-应纳税额+税收优惠-落实行为支出）+（1-θ）（税前收益-应纳税额）

同理，当ⅡG（θ，1）=ⅡG（θ，0）时，获得税务机关有关税收优惠的最佳选择：

θ*=0

3.博弈结果

根据上述分析，双发博弈过程中的混合战略纳什均衡是：

这一博弈结果，可以解释为，对于税收机关而言，最优方式是不采取优惠策略。当纳税机关不采取税收优惠政策时，税收优惠为0，对纳税公司是否采取“空壳”概率并无实质影响。针对霍尔果斯的情况，新疆作为我国五个少数民族自治区之一，报自治区人民政府批准即可制定税收优惠政策。霍尔果斯税收优惠实质是，为促进霍尔果斯的快速发展，税务机关采取非最优战略，制定优惠政策，让渡短期利益给纳税企业，以期获得地方长期发展。

当霍尔果斯选择采取优惠税收时，对于企业的最优策略为采取空壳模式，且落实行为所需支出越高，“空壳公司”的相对收益越高。现今，大量“空壳”影视公司在霍尔果斯注册而无实际运营，这种“合法避税”的方式，虽然为霍尔果斯短期内带来了一定的财税收入，为电影行业的发展提供了热度，但是对于地方的长久发展不利，造成国家税收流失和地区间税收不公的现象。完全违背了税收优惠政策的出发点，税收优惠政策价值落空。

而且，当我们排除行业发展、地方发展、税收公平的影响，着重考虑国家税收流失时。可以得出，此时纳税影视企业的最优“空壳”概率为因为比例ω和一般纳税企业数量b都为定量，所以当μ越大时，纳税影视企业最优战略的“空壳”率越高，也就意味着，当影视税收优惠幅度越大时，有更高比例的影视纳税企业选择“空壳”运营。霍尔果斯本就比东阳等其他影视基地的影视税收优惠幅度大很多，这就充分反映了霍尔果斯高税收优惠下，相比其他优惠地区，更多“空壳公司”存在的状况。

二、地方税收优惠制度下是否应对“空壳公司”进行监管？

2013年新修公司法，降低了设立公司的门槛，对出资不再予以要求。霍尔果斯政府甚至不要求公司在当地有经营场所和实际经营，“空壳公司”事实上是可以合法存在的。因此，针对霍尔果斯的“空壳公司”，现阶段并没有相应的法律规制措施。企业属于“合法避税”范畴，不需要付出相应的代价。

但是，借鉴一般反避税规则中的合理商业目的原则，以及霍尔果斯现有大量“空壳公司”的存在造成的国税流失、税收失衡和价值落空的现状，应当对霍尔果斯的“空壳”运营“合法避税”行为加以监管。2018年，霍尔果斯税收优惠结束的倒数第二年，当地调整了税收优惠政策，并随后要求注册企业进行自查：企业必须实体落地，依据开票量规模大小，提供同等面积的办公场所，以及相应数量的工作员工，并依法为其缴纳社保；对于已经享受了税收减免的企业，须拿出企业所得税减免的20%部分，用于霍尔果斯的地方投资，投资类型包括实体投资、政府投资、公益基金项目，企业可自行三选一；同时，注册企业须缴纳开票量金额的1%为保证金。政策一出，就引发了影视企业的注销浪潮，据对《伊犁日报》注销公告的统计，2018年6月，有6 家霍尔果斯影视公司申请注销，7月24 家，8月41 家，9月31 家，霍尔果斯面临着资本大量外逃的困境。

1.博弈要素

同上，博弈双方分别是税务机关与纳税影视企业，内容是有关“空壳公司”的监管博弈，处于不完全信息静态博弈和不完全信息动态博弈。税务机关的目的是通过监管公司“空壳”运营获得地方发展。纳税影视企业的目的是为了实现企业利益最大化。

2.博弈过程

税务机关与纳税影视企业的博弈可用以下矩阵来表示：

地方政府监管不监管纳税公司空壳空壳，监管空壳，不监管不空壳不空壳，监管不空壳，不监管

在此模型下，假设：（1）“空壳公司”不属于违法行为，但是受到霍尔果斯政策的制约：当被检查存在“空壳”运营时，需要付出落实企业支出e1，地方投资支出e2，保证金缴纳e3。E=e1+e2+e3。（2）监管过程中的监管成本不随纳税数量改变而改变。（3）λ为纳税企业采取“空壳”行为合法避税的税务比例，且0≤λ≤1。（4）β为纳税公司采取“空壳”行为的概率，α为税务机关的监管概率。税前利益=应纳税额+应得利益=应得优惠税额+应纳优惠后税额+应得利益。现将税收优惠双方的预期收益列式如下：

就税务机关而言：当纳税影视企业选择空壳模式运营时，税务机关选择监管时的预期收益为：E-监管成本。税务机关选择不监管时的预期收益为：0。当纳税影视企业不选择空壳模式运营时，税务机关选择监管时的预期收益为：-监管成本。税务机关选择不监管时的预期收益为：0。

就纳税影视企业而言：当税务机关实施监管行为时，纳税影视企业选择空壳运营将要面临的预期收益为：税前利益-应纳优惠后税额-E-舆论压力。纳税影视企业不选择空壳运营将要面临的预期收益为：税前利益-应纳优惠后税额-E。当税务机关不实施监管行为时，纳税影视企业选择空壳运营将要面临的预期收益为：税前利益-应纳优惠后税额-舆论压力。纳税企业不选择空壳运营将要面临的预期收益为：税前利益-应纳优惠后税额-e1。

（1）在已知β纳税影视企业采取空壳行为的概率时

α=1，税务机关采取监管措施，纳税影视企业的预期收益为：ⅡG（β，1）=β（E-监管成本）-（1-β）×监管成本

α=0时，税务机关不采取监管措施，纳税影视企业的预期收益为：ⅡG（β，0）=0

当ⅡG（β，1）=ⅡG（β，0）时，得出纳税企业空壳概率最优为

（2）在已知α税务机关监管概率时

β=1，企业选择空壳运营模式时，税务机关的预期收益为：ⅡG（1，α）=α（税前利益-应纳优惠后税额-E-舆论压力）+（1-α）（税前利益-应纳优惠后税额-舆论压力）

β=0时，企业不选择空壳运营模式时，税务机关的预期收益为：ⅡG（0，α）=α（税前利益-应纳优惠后税额-E）+（1-α）（税前利益-应纳优惠后税额-e1）

当ⅡG（1，α）=ⅡG（0，α）时，税务机关监管概率最优

3.博弈结果

根据上述分析，双方博弈过程中的混合战略纳什均衡是：

对于这一结果，可以得出：当e1 企业落实成本一定，“空壳公司”所面临的舆论压力较大时，均衡情况下税务机关的监管概率应当较低，反之较高，税务监管与舆论监督呈现出互补的关系。当“空壳公司”面临的舆论压力一定，e1企业落实成本较高时，均衡情况下税务机关的监管概率应当较高。也就可以解释了，“空壳公司”大量出现在文创类轻资产企业，是因为e1企业落实成本较小，因而，急缺相应的监管力度。

另一方面，针对纳税影视企业而言，当E一定时，“空壳公司”的监管成本越高，企业的最优“空壳”率越大。电影行业因其企业轻资产的特点，即使有了实际的经营场所和工作人员，对是否涉嫌“空壳经营实为避税”也存在相当程度的监管不易，无形中增大了对“空壳公司”的监管成本，这就导致企业的大量“空壳”运营的存在。当监管成本为一定时，E（=e1+e2+e3）越小，纳税影视企业采取“空壳”运营的最优概率越大。当不对“空壳”行为加以税收惩罚或政策限制时，企业的“空壳”概率接近无限大，造成了极大的社会问题。因此，必须从法律以及政策层面对税收优惠政策下的影视“空壳公司”加以监管，实行一定的税收惩罚或政策限制机制。

三、霍尔果斯税收优惠博弈的启示

从以上的博弈分析，我们可以得出：霍尔果斯的影视行业“合法避税”乱象，实为当地税收优惠政策的价值落空。国家税务机关，应对地方优惠税收政策的实施，实行严格的控制，依法实行税收优惠制度。同时，对于影视行业，在实行税收优惠政策时，应当对优惠地企业采取“空壳公司”的行为在法律法规与地方政策中加以规制，以达到税收优惠政策的短期让利，地方长期发展的价值目标。