新个税下居民纳税人工资薪金所得的税收筹划

陆华

【摘 要】新个税将居民纳税人的工资薪金所得纳入综合征收范围，由原来的按月征收改为按年征收，同时引入新的专项附加扣除。本文基于这些重大变化，对居民纳税人的工资、薪金所得的个税筹划提出新的思路和方法。

【关键词】新个税；工资薪金；税收筹划

新的个人所得税法于2019年1月1日正式实施。新个税将居民纳税人的工资薪金所得纳入综合征收范围，由原来的按月征收改为按年征收，同时引入新的专项附加扣除项目，为保持政策的延续性，新个税下也存在一些过渡性政策。本文将对新个税对居民纳税人工资、薪金所得规定的重大变化进行分析，并在此背景下提出对居民纳税人的工资薪金所得税收筹划的新思路与方法。

一、新个税关于居民纳税人工资、薪金所得规定的主要变化

关于居民纳税人工资薪金所得的纳税规定中，新个税的变化主要有：

（一）征收方式由分类征收向综合与分类相结合的征收改变，工资薪金所得与劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得合并为综合所得。

（二）费用扣除标准由每年42000元提高至60000元每年。

（三）综合所得引入专项附加扣除。

（四）纳税时间由按月征收改为按年征收，在工资薪金发放时按月预扣预缴，次年汇算清缴，对征收的税款进行多退少补。

此外，还需注意到过渡政策的影响，例如对于全年一次性奖金在2021年12月31日前不并入当年综合所得，仍可单独采用全年一次性奖金的优惠政策计算，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

二、新个税下居民纳税人工资、薪金所得税收筹划的思路

因为税收的规定发生了改变，个税筹划的思路也要随着改变，主要有：

（一）按年计征后，原来筹划的重点从按月均匀发放以降低税负为主，转向更灵活的发放形式，可以是为了获取货币的时间价值或者降低纳税成本上。

（二）在过渡期内，全年一次性奖金发放由避开税负突然跳跃的“税收盲区”，转向全年综合所得税负最小化。年终一次性奖金在以前是单独作为一个月的收入进行处理，在全年任何时候运用都没有差别，一般企业在实际中更多的是在春节前（元旦后），在过渡期内，这种思路不利于从整体优化税负，应该将奖金发放时间调整到公历年末。

（三）充分利用专项附加扣除政策降低税负。新个税实行个人部分所得的年综合征收，同时引入了专项附加扣除。应充分利用这里政策进行扣除上的安排，降低个人或者家庭的整体税负。

三、新个税下居民纳税人工资、薪金所得税收筹划的方法

（一）合理发放工资薪金所得

新个税对综合所得按年征收，采用累计预扣法。具体计算公式为：累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累計专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

如果计算本月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税。纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人办理汇算清缴，税款多退少补。i

假设某企业职员小A只有工资收入，月收入为8000元，每个月社保和公积金扣除1800元，每个月专项附加扣除为2000元。则采用以下三种方式进行发放，则有如表一：

从表一中我们可以看出，在该案例下采用均匀发放和前期少发后期多发的发放方式，不会发生预扣预缴的情形。前期多发后期少发则会产生预扣预缴税款，这样的结果，从企业的角度而言因为预扣预缴失去了货币的时间价值，对职员来说多添了次年办理汇算清缴的事情。

（二）科学发放全年一次性奖金

在过渡期内，全年一次性奖金的发放方式就有三种：1.奖金单独发放；2.奖金并入全年综合所得发放；3.将奖金进行拆分，一部分单独计算，另一部分并入全年所得合并计算。哪一种方式最优呢？假设小A有一笔年终奖60000元，第一种发放方式，奖金单独计算；第二种发放方式，将奖金并入综合所得计算；第三种发放方式，将奖金进行拆分，将45600元并入综合所得，剩下的14400元单独算，则纳税情况如下表所示：

从表中可以观察到整体税负最优的是方法三。需要注意的是在奖金拆分时优先弥补各项扣除费用和项目金额之和，然后再考虑拆分的综合所得适用的税率和奖金适用的税率要相一致（边际税率要一致），要不然会出现截然不同的结果。例如将60000元拆成9600元的部分并入综合所得，剩下的50400元单独计算，则合计税款为4830元的结果。除外还需注意，如果拆成奖金的部分落在“税收盲区”（无效区间） ii，分布在盲区的金额应调整到综合所得部分。为了能进行准确的拆分，建议奖金发放时间为公历年末。

（三）充分利用专项附加扣除安排的筹划

新个税虽然确定了综合征收是以个人为单位的，但是我们也要注意到在专项附加扣除的具体操作过程中，有一些专项附加扣除是可以在家庭成员中进行分配的，这就存在着一定的筹划空间，将特定的专项附加扣除安排到收入不足抵扣的一方进行扣除或者在已经充分的前提下，将特定项目安排到以后扣除。

1.住房贷款利息支出的筹划：（1）扣除期限上的安排，因为住房贷款利息规定了最长240个月的期限，如果纳税人剩余的贷款期限大于240个月，当期的所得可以被其他项目充分扣除到情况下，可以先不进行申报扣除，将来所得提高的时候再申报；（2）具体扣除人的选择，因为税法规定夫妻双方可以约定选择由其中一方扣除，所以在确定扣除人时，由夫妻中所得不能充分扣除的一方进行扣除。如果不能确定哪一方的所得不能充分扣除，可以选择在年底视双方具体情况，由合适的一方提交扣除资料，申请补扣。

2.住房租金的筹划：在现实生活中，经常会有一些纳税人在家乡或者其他地方贷款购买了住房，然后在其他城市租住住房。因为住房租金和住房贷款利息支出只能选择其中一项进行扣除，而住房租金扣除有三档（分别是1500元、1100元和800元），住房贷款利息扣除固定每月1000元，所以这些纳税人视自身情况选择扣除额高的一项进行扣除。

3.赡养老人扣除的筹划：对非独生子女的纳税人，如果其他兄弟姐妹的所得在其他项目下已经得到充分扣除，则可以通过约定分摊或者指定分摊的形式让不能充分扣除的一方多分摊扣除金额。

注释：

i 国家税务总局所得税司.《六项专项附加扣除和扣缴申报操作指引》

ii 很多文章已经研究过这个问题了，无效区间有6段，分别是36001-38566.67元；144001-160500元；300001-318333.33元；420001-447500元；660001-706538.16元和960001-1120000元。

【参考文献】

[1] 国家税务总局培训材料.《个人所得税专项附加扣除操作指引》[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/index.html

[2] 徐青，袁玲.新个人所得税法的实体内容变化及筹划思路分析[J].吉林工商学院学报，2018，34（06）：74-78.