客户重要性对审计质量影响的研究

刘菀宸

【摘要】客户重要性是否影响审计师独立性，是审计理论界和实务界都非常关注的话题，而审计独立性影响审计质量。审计质量历来是资本市场关注的焦点，提高审计质量的一个前提是需要明确影响审计质量的因素。本文通过对审计职业独立性这一因素于客户重要性相关关系的分析，从理论上分析客户重要性对审计质量的影响。

【关键词】审计质量;客户重要性;审计独立性

一、引言

对于审计质量的高低，影响到其对投资者保护的有效程度，进而影响到社会公众投资者的信心和资本市场发展的成熟程度。如何有效地提高独立审计质量，历来是政府监管部门、立法机关、公众投资者等利益相关者关注的焦点。

客户重要性是学术界关注的影响独立审计质量的因素之一。客户越重要，注册会计师对其的经济依赖性越强，因而更可能妥协独立性，降低审计质量。然而，审计诉讼风险和注册会计师的名誉机制可以抗衡独立性的丧失。在新的制度环境下，客户重要性对审计质量的影响是怎么样的？本文试图从理论上分析审计客户重要性对审计质量的影响。

二、相关概念界定

（一）审计质量

对审计质量概念的认识，国际上引用最多的是DeAngelo（1981）的定义：独立审计质量是注册会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率。注册会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于注册会计师的技术能力与收入;而报告违规现象的可能性取决于其独立性。对DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerma（1983）审计质量的思想进行分析，本文将审计质量的定义概括为：注册会计师发现被审单位财务会计报告中存在拒不接受调整的违规行为并对其进行报告或披露的联合概率。

（二）客户重要性的度量

客户重要性的概念，顾名思义，就是特定审计客户对会计师事务所或独立注册会计师的重要程度，从会计师事务所角度来说，也即是会计师事务所对重要客户的经济依赖程度。DeAngelo（1981）主张以审计收费比重来衡量客户重要性，即以来源于某一客户的审计收费占会计师事务所总的审计收费的比重来表示客户重要性;Reynolds&Francis（2001）与Chung&Kallapur（2003）则认为审计业务具体是由项目组来实施的，而不是由事务所的独立性来决定，所以应按照审计业务项目组为基础来估计审计客户重要性;Wuchun Chi、Edward Douthett、LingLei（2009）更进一步认为，应在注册会计师个人层次度量审计客户重要性，但是在我国，审计费用披露的不全面，因此，单独考察审计费用比重，可能不能完全表现特定客户对会计师事务所的重要性。

由以上观点分析可见，对审计客户重要性的考察，主要有审计收费比重和客户资产规模比重，考察的层次分别为会计师事务所层次、分所或组别层次及注册会计师个人层次。

三、客户重要性对审计质量的影响

对审计质量影响理论分析在审计委托关系中，注册会计师或是会计师事务所会受到来自客户的压力，特别是来自规模较大、审计收费较高的客户的压力。当来自某一审计客户的审计收费占会计师事务所全部收费的比例上升时，该客户对会计师事务所的压力也进一步加大，若此客户施加压力，会计师事务所的独立原则将面临丧失的可能，因此导致审计质量下降。

Goldman&Barlev（1974）从被审计管理当局与会计师事务所利益冲突的角度提出的注册会计师职业独立性的评价框架。一方面被审计单位管理当局谈判力量的来源包括：聘请和解聘审计师的权力、决定审计收费的权力、决定审计工作条件的权力。审计客户可以通过运用权力，给注册会计师施加压力。特别是现在的审计服务市场属于买方市场，管理当局拥有聘请和解聘审计师的决定权。当管理当局与注册会计师的意见发生分歧时，若注册会计师恪守独立公正原则，管理当局可以不受制衡地通过更换会计师事务所达到对审计意见的“购买”。审计客户越重要，审计客户的谈判力量越强大，注册会计师的谈判力量相对下降，，独立性下降，随之可能造成审计质量降低。

但另一方面，随着政策的我完善和加强，事务所丧失独立性被察觉的可能性很大，被察觉之后所遭受的损失很大，而事务所保持独立性被解雇的可能性很小，理性的事务所必将不会向客户妥协。假设事务所降低审计质量而被发现的概率与事务所降低审计质量的程度正相关，即事务所降低审计质量的程度越大，被发现的概率也越大，那么随着政策对这种丧失独立性、审计质量不合规导致的注册会计师的法律责任的加重，审计方则会重新权衡来自客户压力导致的审计质量下降的利弊。

四、政策建议

（一）完善投资者保护法律

政府和立法部门应当加大对发布虚假财务信息的惩罚力度，提高我国投资者保护法律环境，加强注册会计师法律責任，为我国资本市场对高质量审计的有效需求创造合适的制度环境，从而最终提高我国证券市场的审计质量;另一方面监管部门和行业协会应当加强对会计师事务所的管制，同时采取各种举措提高会计师事务所的核心竞争力，增强注册会计师的风险意识，积极引导会计事务所不断提高审计质量。

（二）建立审计市场公平竞争环境

一方面，基于四大的审计质量比非四大高，我国有关政府机构及行业协会对四大具有倾斜性政策。但实证检验的证据表明，四大在中国制度环境下，可能降低了审计质量，那么倾斜性政策就损害了审计市场的公平竞争环境。另一方面，加强会计师事务所的合并，促进会计事务的做大做强，但“规模一质量”作用机理的研究尚未有一致结果，因此借助扩大事务所规模以提高审计质量的非市场行为值得反思，避免以行政化的过度干预。

（三）完善公司治理结构

完善公司的治理结构是独立审计职业存在的基础保障。上市公司治理结构不健全是审计质量低下的根本原因，完善公司治理结构是提高审计质量问题的根本之策。

（四）创新审计委托模式

为了避免审计市场中会计师事务所与企业之间沦为雇佣关系，有必要创新审计委托模式，以进一步增强注册会计师独立性。在付费模式方面，也可以借鉴法国的经验。审计收费实行集中支付与结算制度，由上市公司向证监会预付审计费，由证监会与会计师事务所进行结算。证监会拥有在结算时直接扣除会计师事务所违规的罚金。