外贸企业增值税出口退税核算探讨

(广州工商学院会计系 广东 佛山 528137)

出口货物退(免)税是国家对报关出口的货物予以退还或免征在国内各生产、流通环节按税法规定已交纳的增值税和消费税。出口货物退(免)税是国际贸易中通常采用并为各国接受的、目的在于鼓励各国出口贸易公平竞争的退还或免征间接税的税收措施，作为一种国际惯例，而不是税收优惠政策，我国《出口货物退(免)税管理办法》规定，对自营出口生产企业增值税采取“免、抵、退”办法，收购货物出口的外贸企业采用“先征后退”办法进行出口退税的处理。

一、自营出口生产企业退(免)税的业务处理与核算

自营出口生产企业采取“免、抵、退”办法的免是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；抵是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予以退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；退是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

免抵退税的计算，首先不考虑内销只考虑出口，计算纳税人出口退税应退税额，即免抵退税额=(当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率-当期免税购进原材料价格)×出口退税率；第二步，综合考虑内销与出口，计算纳税人当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期全部进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵税额；第三步计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口适用税率-出口退税率)-当期不得免征和抵扣税额抵减额，其中当期不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口适用征税率-出口退税率)；第四步确定当期应退税额和免抵税额：(1)若第二步计算的应纳税额为正，则当期不涉及退税；(2)若第二步计算的应纳税额为负，则当期涉及退税问题，需要将“当期期末留抵税额”与“当期免抵退税额”相比较，分两种情况计算应退税额，第一种情况是“当期期末留抵税额”小于“当期免抵退税额”，当期应退税额为当期期末留抵税额；第二种情况是“当期期末留抵税额”大于“当期免抵退税额”，当期应退税额为当期免抵退税额，即期末留抵税额与当期免抵退税额相比较，确定谁小退谁。

(一)当期应纳税额为正数不涉及退税的处理

假设甲公司是具有进出口经营权的生产企业，出口产品实行“免、抵、退”方法，记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日即期汇率折算。销售和外购货物的增值税税率为13%，退税率为10%。当月报关离境出口货物FOB价30万美元，美元汇率中间价为1美元=6.88元人民币；当月内销货物销售额为600万元人民币；当月外购货物取得增值税专用发票价款500万元人民币；增值税额65万元人民币；期初增值税无留抵税额。当期申报出口退税时，计算如下：

当期免抵退税不得免征和抵扣税额=300 000*6.88*(13%-10%)=61 920

当期应纳税额=6000 000*13%-650 000+61 920=191 920

当期免抵退税额=300 000*6.88*10%=206 400

相关会计处理为：

出口货物征退税差转成本：

借：主营业务成本 61 920

贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 61 920

出口货物递减内销产品应纳增值税额：

借：应交税费——应交增值税(出口递减内销产品应纳税额)206 400

贷：应交税费——应交增值税(出口退税)

206 400

当期上交税费：

借：应交税费——应交增值税(已交税费) 191 920

贷：银行存款

191 920

因为当期应纳税额191 920元为正数，则当期应交增值税为191 920元，无退税也无留抵数额，当期出口递减内销产品应纳税额为206 400元，当期计入成本的金额为61 920元。

(二)当期应纳税额为负数涉及退税的处理

1.当期应纳税额为负数但其绝对值小于当期免抵退税额

假设上述甲公司当月有关资料如下：当月报关离境出口货物FOB价30万美元，美元汇率中间价为1美元=6.88元人民币；当月内销货物销售额为600万元人民币；当月外购货物取得的增值税专用发票价款800万元人民币，增值税额104万元人民币；期初增值税无留抵税额。当期申报出口退税时，计算如下：

当期免抵退税不得免征和抵扣税额=300 000*6.88*(13%-10%)=61 920

当期应纳税额=6000 000*13%-1040 000+61 920=-198 080

当期免抵退税额=300 000*6.88*10%=206 400

相关会计处理为：

出口货物征退税差转成本：

借：主营业务成本

61 920

贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

61 920

当期应收退税额:

借：应收出口退税额

198 080

贷：贷：应交税费——应交增值税(出口退税)

198 080

出口货物递减内销产品应纳增值税额：

借：应交税费——应交增值税(出口递减内销产品应纳税额)

8 320

贷：应交税费——应交增值税(出口退税)

8 320

因为当期应纳税额198 080元为负数，其绝对值小于免抵退税额的绝对值206 400元，所以当期应退税额为198 080元，谁小取谁，当期出口递减内销产品应纳税额为二者之差8320元，当期计入成本的金额为61 920元。

2.当期应纳税额为负数但其绝对值大于当期免抵退税额

假设上述甲公司当月报关离境出口货物FOB价20万美元，美元汇率中间价为1美元=6.88元人民币；当月内销货物销售额为600万元人民币；当月外购货物取得的增值税专用发票价款800万元人民币，增值税额104万元人民币；期初增值税无留抵税额。计算如下：

当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200 000*6.88*(13%-10%)=41 280

当期应纳税额=6000 000*13%-1040 000+41 280=-218 720

当期免抵退税额=200 000*6.88*10%=137 600

相关会计处理为：

出口货物征退税差转成本：

借：主营业务成本

41 280

贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

41 280

当期应收退税额:

借：应收出口退税额

137 600

贷：应交税费——应交增值税(出口退税)

137 600

因为当期应纳税额218 720元为负数，其绝对值大于免抵退税额绝对值137 600元，所以当期应退税额为137 600元，谁小取谁，当期免抵税额为零，当期计入成本的金额为61 920元。

以上所有计算都是以出口货物发票上的FOB离岸价为准，如果出口发票不能反映实际离岸价，主管税务机关有权予以核定，准确计算出计税依据。

二、外贸进出口企业退(免)税的核算

收购货物出口的外贸企业采用“先征后退”办法进行出口退税的处理。外贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征，其收购货物成本含已支付给生产企业经营该类商品已经交纳的增值税，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征税退税之差计入企业成本。

假设乙外贸公司从一般纳税人处购入A商品，取得增值税专用发票标明该商品进货价格为500万元人民币，增值税为65万元人民币，出口销售FOB价为90万美元，当日中国银行外汇牌价1美元=6.9元人民币。该商品退税率10%。

经分析其退税依据为500万元人民币，应退税额为5000 000*10%=500 000元人民币，应计入成本的金额为5000 000*(13%-10%)=150 000元人民币。

其会计处理如下：

外贸公司计算出口退税款时：

借：应收出口退税款——增值税

500 000

贷：应交税费——应交增值税(出口退税)

500 000

同时结转征退税差计入成本：

借：主营业务成本

150 000

贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

150 000

需要注意的是同自营生产加工企业不同，外贸企业出口货物增值税的计算应依据是购进出口货物时增值税专用发票上所注明的进项税额和相应的退税率，同时还要考虑是从一般纳税人购入出口货物、从小规模纳税人购入出口货物或者是委托生产企业加工出口货物进行不同的计算和业务处理。实际业务中，有些企业在符合收入确认条件时，尽管没有收到发票等单据也在账务中进行了出口退税的确定，还有对于出现跨年销售的问题也比照国内销售进行暂估处理，针对这些问题都需要制度上进行统一的规范。